I. Introducción
Este trabajo busca delinear el derrotero que se ha recorrido producto del valladar ineludible determinado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al fijar doctrina en la causa “Trebas S.A. s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias”. En particular me refiero a la reforma legislativa inspirada en tal precedente que data del año 2003 -hoy 2do. artículo agregado a continuación del artículo 18 de la ley 11.683- y a recientes pronunciamientos de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal a 20 años de tal reforma.
II. La posición de la CSJN en el fallo “Trebas”
Antes de comenzar con el desarrollo de la doctrina sentada en recientes pronunciamientos de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal sobre el tema propuesto, se requiere primero que nada hacer un poco de historia.
En tal sentido, corresponde abordar el citado precedente “Trebas” resuelto por la CSJN el 14 de septiembre de 1993. En dicha oportunidad, se discutió la procedencia de la determinación de oficio en el Impuesto a las Ganancias por los períodos correspondientes a los años 1979 a 1984, derivada de no haberse admitido que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domiciliada en el principado de Liechtenstein -principal accionista de Trebas S.A.- justificaran el incremento patrimonial que se produjo en la entidad accionante. En consecuencia, el fisco aplicó la presunción de falta de justificación de tal incremento establecida a la sazón en el artículo 25, inciso e. de la Ley 11.683.
En lo que aquí interesa, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación al considerar que la actora había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e individualizado a sus aportantes, de acuerdo con lo que disponía la ley argentina. Ante la ausencia de sustento normativo, la Cámara entendió que la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un “paraíso fiscal” no autorizaba a exigir prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.
Arribada la discusión ante los estrados de nuestro Máximo Tribunal,, los magistrados que integraron el voto mayoritario se pronunciaron sobre el punto y sostuvieron que la legislación argentina no establecía otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes, y que aquélla no requiere que a tales fines, se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Agregaron que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un Estado al que se calificó de "paraíso fiscal" no constituía un elemento decisivo para desvirtuar la conclusión arribada.
El doctor Antonio Boggiano, sostuvo, según su voto y con especial énfasis en un entendimiento claro del vigor del principio de reserva de ley en materia tributaria que “a introducción de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias de la causa. Traduce, en cambio, consideraciones de política legislativa en materia económica conducentes a prescindir de las decisiones que, por acción u omisión, adopte el Poder Legislativo”.
Más aún, añadió que “...la determinación de un eventual tratamiento impositivo diferente para las inversiones provenientes de determinados países -aunque sea en lo referente a la prueba de su origen- constituye una decisión de política económica que incumbe al Congreso , y no a la Dirección General Impositiva o al Tribunal Fiscal de la Nación, máxime considerando la afectación de las relaciones de nuestro país con otros Estados extranjeros que podría derivarse de aquella discriminación .”
Así, llevó la discusión al núcleo central del sistema republicano y defendió al sistema de independencia de poderes consagrado en nuestra Constitución Nacional y afirmó -en palabras que, por cierto, encuentro de plena vigencia: “...si no se respetase la competencia de los órganos respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas por aquéllos, por ejemplo, disponiendo una política de apertura para los capitales extranjeros (...) resultasen frustradas por resoluciones administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio de política legislativa precisamente opuesto.”
La discusión fue zanjada conforme a derecho. La normativa legal debía, en todo caso, reformarse. 10 años después de dictado el fallo así ocurrió.
III. La ley 25.795 de reforma al régimen de procedimiento tributario
En el marco de un proyecto de reforma a la Ley 11.683 que propiciaba, según el mensaje de elevación que hace más de 20 años firmaban el entonces presidente Kirchner, su jefe de gabinete Alberto Fernández y el a la sazón ministro de Economía Roberto Lavagna “...incorporar una serie de normas tendientes a perfeccionar los procedimientos y mecanismos que regulan las disposiciones de la citada ley, en el entendimiento de que tales modificaciones permitirán mejorar el cumplimiento de los responsables con su consecuente impacto positivo en los recursos fiscales”, se impulsó el cambio legislativo que la CSJN había señalado.
Así, en el mensaje se indicaba que se agregaban dos artículos a continuación del artículo 18, el primero de los cuales tendría “...la finalidad de otorgarle a la Administración una herramienta efectiva para evitar las maniobras de evasión fiscal que se materializan a través de jurisdicciones de nula o baja tributación. En tal sentido, se dispone que el ingreso de fondos proveniente de las mismas, salvo prueba en contrario, será considerado incremento patrimonial no justificado con más el DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, monto que servirá de base para determinar el impuesto a las ganancias omitido y, en su caso, las ventas omitidas en los impuestos al valor agregado e internos”.
En el debate en Cámara de Diputados realizado el 3 de septiembre de 2003, la diputada por la Provincia de Mendoza, Sra contadora pública Elsa Haydée Correa, se refirió a la gravedad en que se encontraba el panorama de nuestra sociedad frente a una serie de fenómenos tales como las nuevas formas de organización empresarial, los nuevos circuitos de comercialización internacional, la existencia de nuevos delitos de “cuello blanco”, aplicaciones tecnológicas diversas y, en general, el fracaso en la instalación de una “cultura de cumplimiento tributario”. Con ese objetivo fue que se encaró, entre otras, la incorporación de la presunción de incremento patrimonial no justificado respecto de los ingresos provenientes de los paraísos fiscales.
Luego, en Cámara de Senadores, el senador por la provincia del Chaco, Sr. Capitanich, afirmó que la reforma “...plantea una modificación respecto a los ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación. En ese sentido, cualquier ingreso proveniente de un país de baja o nula tributación presupone, naturalmente, un mecanismo donde no exista justificación de origen. Por lo tanto, se presupone el incremento patrimonial correspondiente y también está sujeto a los mecanismos de presunción respecto de la base imponible del impuesto a las ganancias. Este mecanismo que se establece respecto de aquellos ingresos provenientes de fondos del exterior tiene que ver con una interpretación, una corrección desde el punto de vista de la AFIP en virtud de un fallo de la Corte Suprema de Justicia -el caso Trevas (sic)-, que no identificó la presunción por parte de la AFIP como adecuada o correcta. En este sentido, con esta legislación vamos a admitir con precisión que aquellos ingresos que no hayan sido debidamente justificados, salvo admisión de prueba en contrario, inexorablemente se tomarán como incremento patrimonial no justificado”.
Con esa intención y espíritu se sancionó la Ley 25.795. El artículo -en ese momento agregado inmediatamente a continuación del artículo 18- quedó redactado de la siguiente manera: “Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos. No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados”.
IV. Las determinaciones de oficio sobre base presunta
A esta altura, es útil señalar que en ocasión de la celebración de las “II Jornadas Rioplatenses de Tributación” que tuvieron lugar los días 6 y 7 de agosto de 1987 en la ciudad de Montevideo, en la que se abordó el tema “Determinación sobre base presunta”, se acordaron las siguientes recomendaciones:
“1) La determinación de la obligación tributaria sobre bases presuntas constituye un instrumento de carácter subsidiario, de aplicación cuando se carezca de pruebas que permitan una determinación sobre base cierta.
2) Las dificultades de la Administración tributaria para el cumplimiento de sus funciones no deben ser suplidas o remediadas mediante el empleo de presunciones legales para fundar determinaciones tributarias, ni originar la creación de tributos sobre bases presuntas, por constituir ello una desvirtuación técnica inaceptable de la que puede resultar la violación de los principios constitucionales aplicables en la materia.
3) En ningún caso la determinación tributaria sobre base presunta debe utilizarse como instrumento punitivo encubierto.
4) Las bases ciertas, aun parciales, deben ser tomadas en consideración a los efectos de la determinación de la obligación tributaria.
5) El proceso de determinación sobre base presunta de la obligación tributaria debe estar regulado por el principio inquisitivo, debiendo utilizarse y admitirse todas las fuentes y los medios de prueba de aplicación en el Derecho”.
A más de 35 años de emitidas tales recomendaciones, advertimos la importancia que éstas revistieron a la luz de la vigencia que la temática allí abordada exhibe hasta la actualidad, conforme lo evidencian los pronunciamientos sobre el particular de la jurisprudencia nacional y las opiniones de la doctrina que en enorme medida se han alineado fuertemente a las consignas señaladas.
Tal como ha afirmado Teresa Gómez “...la utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible del contribuyente ha sido, y será, un tema que necesitó y necesitará la imposición de límites por parte de la doctrina y la jurisprudencia”.
Según reseña Asorey, a ello se suma que “...los pronunciamientos latinoamericanos de jornadas científicas sobre el tema existentes desde hace varias décadas, se han pronunciado sobre los aspectos fundamentales referidos a la aplicación de las presunciones, ficciones y al proceso de determinación tributaria”.
Con cita a Pérez de Ayala, Navarrine y Asorey refieren al concepto de presunción como aquél “acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”. Agregan estos últimos: “Por consiguiente, ciertas presunciones pueden ser anuladas mediante el desarrollo de una prueba en la cual se acredite la falsedad de la presunción, es decir, la inexistencia del hecho que se presume -presunciones iuris tantum-, mientras que otras -iuris et de iure (de derecho y por derecho), no admiten ningún tipo de prueba tendiente a destruir el hecho presumido”.
Con ello en mente, y como bien lo recuerdan Daniela C. Rey y María C. Calosso en su artículo “La presunción de incremento patrimonial no justificado y su tratamiento jurisprudencial aplicado a nuevos escenarios”, en materia de determinación y percepción de tributos nacionales, nuestro régimen tributario adopta, como principio general, el sistema de autoliquidación de tributos. Este es el sistema del que parte la Ley 11.683 para que, sobre la base de declaraciones juradas (artículos 11 y concordantes de dicho cuerpo normativo), cada sujeto cumpla con su deber de liquidar y, eventualmente, pagar los tributos correspondientes en la forma y plazo que para tal fin fije la AFIP.
Para los supuestos donde no se hayan presentado declaraciones juradas o, de haberse presentado, resulten impugnables, la Ley 11.683 diseña el procedimiento -de excepción a la regla de la autoliquidación conforme a derecho- mediante el cual el fisco verificará y, de ser apropiado desde el punto de vista fáctico y jurídico, determine de oficio supuestas diferencias de tributos nacionales a su favor.
En ese esquema de determinación de oficio de las obligaciones fiscales, nuevamente nos encontramos con una regla y con una excepción, siendo que, por principio, el ajuste deberá realizarse sobre “base cierta” y, en su defecto, sobre base presunta (conf. artículos 16 y siguientes de la Ley 11.683).
Sostiene al respecto con acierto la citada doctrina que “i bien esta regla ya había sido reconocida y sostenida por numerosa jurisprudencia, la reforma tributaria de fines del año 2017 llevada a cabo mediante la sanción de la ley 25.795 incorporó expresamente a la ley 11683 un artículo que prevé los supuestos donde un Juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta”.
En definitiva, tal como expone Carolina Calello, “xiste consenso doctrinario y jurisprudencial en considerar que la determinación presuntiva es subsidiaria, es decir, el Fisco debe realizar en primer lugar la determinación sobre base cierta, y solo frente a la imposibilidad, recurrir a la estimación”.
Ello ha llevado a Bertazza a expresar que“s por ello que la materia imponible reconstruida a la luz de las presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente, esto es, los signos de presunción deben permitir el control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto”.
Vale decir que las presunciones son, efectivamente, la excepción a la regla y en particular este tipo de presunciones que son una herramienta para que el fisco pueda llegar a medir la genuina capacidad contributiva, pero siempre considerando el esquema diseñado por el legislador al efecto. Máxime considerando, como es lógico remarcar, que el objetivo que toda Administración tributaria debe perseguir es la correcta medición de la capacidad contributiva de los contribuyentes.
Es en esta tarea magistral y celadora de los derechos y garantías contenidos en nuestra Constitución Nacional a ser luego imitada por los tribunales inferiores que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ya hace tiempo ha consagrado pautas y delimitado alcances en el uso de las presunciones en materia tributaria en línea con las recomendaciones antes referidas.
Una de las pruebas más cabales de ello es el fallo de la CSJN dictado el 15 de junio de 2010 en la causa “Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - ley 25063 s/proceso de conocimiento”, oportunidad en la que el máximo Tribunal se refirió a la implementación de las presunciones en materia tributaria -refiriéndose, en el caso, a la creación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como tributo que trataba, según su concepción, de captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía sin admitir prueba en contrario- y remarcó la prudencia y excepcionalidad con la que esta herramienta provista por el Congreso Nacional debe ser concebida y utilizada.
Dijo la Corte en esa oportunidad: “...como principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.
Agregó al respecto el más Alto Tribunal que “...la problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que ‘requieren un uso inteligente, concreto y racional’”.
Es en el supuesto de las presunciones denominadas “iuris et de iure”, en el que la cuestión adquiere “su mayor dramatismo”, pues hay veces que el legislador “para ‘simplificar’, acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa. (...) Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar que esta Corte ha justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, ponderó la existencia de excepcionales circunstancias”.
Resulta alentador que nuestra Corte Suprema haya examinado, en ocasión de resolver los litigios que han llegado a su conocimiento, temáticas como las que nos ocupa en esta ocasión con una óptica acorde con las sugerencias y opiniones que desde los ámbitos científicos y académicos se hayan dado a conocer.
Y, en esta línea, resulta ineludible tener en cuenta las palabras del recordado profesor José Casás para quien, en el ámbito procesal y contencioso tributario, el derecho constitucional de defensa, en su sentido más lato, consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional, el derecho de propiedad, recogido por los arts. 14 y 17, el principio de reserva de ley en materia tributaria que exaltan los artículos 4, 17, 52, 99 inc. 3, entre otros, en conexión con el principio de legalidad que somete a la Administración al derecho, conforme al art. 19 del mismo ordenamiento, y la supremacía de la verdad jurídica objetiva a que apunta como programa, conducen a que la actuación de la Administración en la determinación de oficio de prestaciones patrimoniales coactivas y en la sustanciación de sumarios, deba siempre dar lugar al “debido proceso adjetivo”.
En forma coherente con ello, el principio de la verdad material consagrado tanto en la Ley 19.549 como en la propia Ley 11.683 cobra total protagonismo, al ser el objetivo primordial a ser perseguido.
En efecto, en el contencioso tributario, existe un mandato dirigido específicamente al Tribunal Fiscal de la Nación contenido en el artículo 164 de la ley 11.683, que dice “el Tribunal Fiscal impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes”. Y, conforme a ello, en el artículo 177 se faculta a los Vocales a dictar medidas para mejor proveer cuando así lo estimen oportuno.
Este principio de oficialidad y de búsqueda de la verdad material es en un todo consistente con el hecho de que lo que allí se discute “...son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestad sancionadora de la Administración, materias ambas en donde prima el interés público y no el interés privado de las partes”.
Específicamente con referencia a la reforma tributaria introducida por la ley 25.795 que analizamos, Jorge Postiglione anticipó: “Una interpretación literal (...) implicaría que las pruebas mencionadas en el mismo son, taxativamente, aquellas que el contribuyente puede arrimar a los fines de destruir la presunción de que el ingreso de los fondos del exterior constituye un IPNJ. Obviamente que si se considera que el texto legal no deja margen para la utilización de otro tipo de pruebas, y dada la dificultad que, en ciertos casos, la acreditación de estos extremos puede conllevar, esto convertiría a tales pruebas como 'de imposible producción' pudiendo entonces justificar un planteo de inconstitucionalidad por convertir este último párrafo la "presunción" del Art.18.1 en una 'ficción' tributaria. Algunos autores, por el contrario, señalan que, a pesar de que una lectura literal del último párrafo del Art. 18.1 pareciera limitar la posibilidad de revertir la presunción contenida en sus párrafos primero y segundo, la presunción del Art. 18.1 consiste en realidad en una norma de carácter procesal y no sustantiva, que no impide al contribuyente acercar otras probanzas que lleven al juzgador al convencimiento de que los fondos ingresados no se han originado en actividades que hubiesen debido estar sujetas a tributación en la República Argentina.”
Con este telón de fondo de legislación, opiniones doctrinarias y jurisprudenciales presente, y a sabiendas, especialmente, de que el objetivo del legislador fue corregir la ausencia de norma expresa que pudiera activarse de ser necesario a fin de combatir maniobras delictivas de evasión fiscal como las expresadas en el seno del Congreso Nacional en el año 2003, llegamos al análisis focalizado en reciente jurisprudencia que aborda esta temática.
V. La reciente jurisprudencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
Recientemente, la Sala IV de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, se abocó al examen de la aplicación de la presunción aquí tratada en autos en autos “Geopark Argentina Limited, Sociedad extranjera s/recurso directo de organismo externo”, sentencia del 19 de octubre de 2023. En dicha oportunidad, se discutía la procedencia de un ajuste en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado de los períodos fiscales 2007, 2008 y 2009 efectuados oportunamente a la firma Geopark Argentina Limited Sociedad Extranjera.
¿En qué se basan esos ajustes? Pues en que la recurrente había recibido transferencias de dinero provenientes del exterior en concepto de aportes de capital y préstamos de las firmas Geopark Holding Limited y de Geopark Argentina Limited, ambas con domicilio en Bermudas. Ello llevó a la AFIP a considerar aplicable la presunción del entonces art. 1 sin número agregado a continuación del art. 18 de la Ley 11.683, en tanto los fondos provenían de sociedades radicadas en un país de baja o nula tributación y la actora no justificó, en su opinión, que dichos fondos se hayan originado en actividades efectivamente realizadas por la contribuyente o por terceros en dicho país, o que provinieran de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
Así, del relato de hechos surgía que la controversia se suscitó específicamente en relación con la aplicación de la presunción en cuestión; el organismo fiscal consideraba que la “...operatoria no encuadra dentro de las previstas legalmente para desvirtuar la presunción aplicable. Ello sin perjuicio de lo expresado con relación a que no se encuentra debidamente acreditado en autos el origen genuino de los fondos receptados por la firma local”, mientras que “Geopark” sostenía que se trataba de una presunción que trasladaba a los contribuyentes la carga de la prueba sobre el origen de los fondos.
El Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar al recurso de apelación presentado por el contribuyente respecto al punto principal en discusión: el origen de los fondos recibidos desde Bermudas durante los años 2007, 2008 y 2009, en concepto de préstamos y aportes de capital. A partir del resultado de la prueba producida, el Tribunal Fiscal reconoció que se encontraba justificado el origen de los fondos en el entendimiento de que la presunción del "incremento patrimonial no justificado" había quedado desvirtuada mediante la prueba en contrario aportada por la Sociedad.
Disconforme con ello, la AFIP apeló el pronunciamiento reseñado, motivo por el cuál intervino la Cámara de apelaciones. A su turno, la Sala IV confirmó la conclusión del Tribunal Fiscal en cuanto a que los fondos en cuestión efectivamente se habían originado en distintos procesos de colocación de acciones. Por otra parte, la Alzada también abordó el tema referido a la interpretación del sentido y alcance de la presunción aplicada por el fisco. Al respecto, apoyándose expresamente en el debate parlamentario que antecedió la sanción de la norma, la Cámara concluyó que si bien en el caso, “...los medios probatorios producidos por la actora acreditaron que el origen de los fondos comprometidos en los préstamos y en los aportes de capital fueron las colocaciones de acciones por parte de Geopark Holdings Limited efectuadas fuera de la jurisdicción de Bermudas (...) supuesto no (...) subsumible en ninguno de los tres escenarios mencionados por el tercer párrafo del artículo 18.1. (...) lo cierto es que, frente a la inversión de la carga de la prueba que deriva del instituto en cuestión, la actora demostró que los fondos receptados no provienen de actividades o capitales gravados por la legislación argentina que pudieran haber generado utilidades no declaradas, hipótesis sobre la cual se asienta la presunción, tal como surge del debate parlamentario que tuvo lugar en oportunidad de incorporarla en la ley de rito.”(el destacado pertenece al original).
Mas aun, la Cámara profundizó en lo que consideró es la correcta interpretación de la norma fiscal al afirmar que “n nada modifica lo expuesto la alegada 'interpretación literal' a la que refiere la demandada puesto que una lectura apegada a la letra de la norma permite colegir que los tres escenarios allí descriptos resultan taxativos en cuanto a su carácter vinculante y mandatorio para el Fisco Nacional ya que la configuración de cualquiera de ellos obliga al organismo recaudador a considerar que el incremento patrimonial está justificado. No obstante, aquella directriz no puede ser entendida como una restricción al derecho de probar en contrario con que cuenta el contribuyente incidido y a la correlativa potestad de la Administración de valorar las pruebas que se acompañen para justificar el incremento patrimonial detectado; interpretación que no solo se corresponde con los términos empleados por la previsión examinada sino que -además- resulta compatible con las motivaciones y la finalidad explicitadas por el legislador al sancionar la ley 25.795, la clase de presunción incorporada, las garantías constitucionales de los contribuyentes y el principio de razonabilidad consagrado en la Carta Magna”.
Por otra parte, cabe también traer al presente trabajo lo resuelto por la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa “González, Silvana Cristian -TF 37.294-I”.
En la citada causa, la Sala I descartó cualquier tipo de inconstitucionalidad del agregado a continuación del art. 18 de la ley 11.683 por la ley 25.795 con invocación del precedente “Hermitage” antes comentado, y en la convicción de que “la lectura del contenido de la norma muestra que ésta admite prueba en contrario. Aquí, no se advierte ni se ha demostrado la irrazonabilidad que le adjudica la recurrente”.
Habiendo dicho ello, en el entendimiento de la Cámara, y por aplicación del régimen revisor con los alcances previstos en el artículo 86 de la Ley 11.683, no correspondía -en el caso- apartarse de la apreciación efectuada por el TFN de las circunstancias fácticas de la causa a menos que se hubiera probado que aquél hubiese incurrido en un error en la apreciación de los hechos. Así, agregó la Alzada que “os agravios que la parte actora sostiene para intentar rebatir el pronunciamiento apelado sólo comportan una diferente valoración de los hechos, puesto que la recurrente no logró demostrar de un modo concreto e indubitable que los fondos remesados por la empresa radicada en las Islas Vírgenes Británicas se originario en: 1) actividades efectivamente realizadas por la recurrente o por terceros en dicho país, o 2) colocaciones de fondos oportunamente declarados por aquella.”
Mención aparte merece la revocación de la multa aplicada en dichos autos, sobre la base de la doctrina sentada en la causa “San Jaime S.A. (TF 28250-I) c/Dirección General Impositiva s/Recurso Directo de Organismo Externo”, basada en que la sanción tuvo origen en los ejercicios fiscales 2005 y 2006, lo cual permite corroborar que, a la fecha de la sentencia, transcurrieron dieciocho años aproximadamente desde su ocurrencia.
Ninguno de los dos pronunciamientos de Cámara que comentamos están firmes, por lo que existe la posibilidad de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se aboque a su conocimiento y arroje más luz sobre esta temática.
VI. Observaciones finales
Tal como ha quedado evidenciado, la presunción por incrementos patrimoniales no justificados derivada del ingreso de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, como método presuntivo para determinar la materia imponible en el Impuesto a las ganancias, ha atravesado un sinuoso camino hasta quedar receptada normativamente en el año 2003 a partir de la modificación legislativa introducida en los artículos a continuación de sistema indiciario que contiene el artículo 18 de la Ley 11.683.
Calificada doctrina explica que las presunciones permiten inferir hechos desconocidos a partir de otros hechos que son conocidos. Estas, facilitan la tarea de la Administración en la determinación de los elementos constitutivos de la obligación fiscal, a la par que permiten derribar estrategias de ocultación sobre la existencia y cuantía de hechos imponibles ya configurados; esta facilitación –prosigue el autor– no debe prescindir o relativizar aquellos criterios que hacen a la razonabilidad.
En la actualidad los pronunciamientos reseñados no se encuentran firmes. De habilitarse la máxima instancia de discusión, la Corte Suprema de Justicia de la Nación posiblemente deberá abocarse al examen de lo decidido por ejemplo, por la Sala IV en cuanto valoró especialmente la prueba aportada por la contribuyente mediante la que se consideró demostrado que los fondos sobre los que se fundó el ajuste no provenían de actividades o capitales gravados por la legislación argentina.
Considero fundamental el aporte que los especialistas hagamos desde los distintos ámbitos de incumbencia para que en materia de la aplicación de este tipo de presunciones, se tienda siempre a respetar el derecho de defensa y demás derechos fundamentales que rigen en materia fiscal y, por cierto, penal tributaria, aplicando con mesura y criterio pautas de razonabilidad que preserven los principios constitucionales y reglas aplicables para la interpretación del plano normativo y, en definitiva, arribar a la verdad objetiva.
En definitiva, tal como advierte Bertolino, “la preocupación por la justicia y la verdad resultan, sin dudas, metas universalmente reconocidas en el mundo jurídico contemporáneo”. A ello debe tender una correcta administración tributaria que tenga en cuenta esos principios y demás normas legales vigentes.
Al respecto, es útil señalar que el Tribunal Fiscal de la Nación, sostuvo que para enervar la presunción del art. 25, inc. e, de la ley 11.683 debía probarse el efectivo ingreso de los fondos y que éstos provenían de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción nacional. Tuvo por acreditado el primero de los extremos, más no así el segundo. Al respecto, ponderó que se desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, así como la actividad que le producía beneficios; a lo que añadió que el hecho de que los capitales pudieran provenir de un “paraíso fiscal” robustecía la presunción de la falta de justificación del origen de tales ingresos.
Mensaje de elevación Nro. 221 de fecha 17 de junio de 2003.
Diario de Sesiones, Cámara de Diputados de la Nación, 15va reunión - (continuación), 6ta. sesión ordinaria, septiembre 3 de 2003, período 121.
Diario de Sesiones citado en nota 4., pág. 2614.
Diario de Sesiones, Cámara de Senadores de la Nación, 27va reunión, 16va. sesión ordinaria, 29 de octubre de 2003.
Diario de Sesiones citado en nota 6, pág. 179 y siguientes.
Revista del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, Tomo XIV (1987), Número 79, página 335.
GÓMEZ, Teresa, “Los métodos presuncionales relegan la verdad real, priorizando la verdad administrativa”, Doctrina Penal Tributaria y Económica N° 2, Julio de 2007, página 72.
ASOREY, Rubén, “La determinación sobre base presunta en Latinoamérica”, Impuestos 2009-22, 1829. En este sentido, además de hacer referencia a las Recomendaciones emitidas en las II Jornadas Rioplatenses de Tributación de 1987, el autor menciona a las III Jornadas Luso-Hispano Americanas de Estudios Tributarios de 1968, las VII Jornadas Luso-Hispano Americanas de 1976, las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del ILADT de 1996 y las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de 2000.
NAVARRINE, Susana C. y ASOREY, R., “Presunciones y ficciones en el derecho tributario”, Ed. Depalma, pág. 2.
Doctrina Tributaria Errepar, T. XLIV, pág. 871, octubre de 2023.
REY, Daniela y otra, ob. cit. en Nota 12.
CALELLO, Carolina, en obra colectiva ”Ley 11.683 de procedimiento tributario comentada”, Thomson Reuters La Ley, 2da edición, pág. 153 y siguientes.
BERTAZZA, Humberto, “Algo más sobre la determinación cierta y la presuntiva”, Práctica Profesional 2012, 177-17; TR LALEY AR/DOC/5523/2012.
CASÁS, José O, “El marco constitucional del procedimiento y del proceso tributario”, en “El procedimiento tributario”, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, pág. 41.
El artículo 1, inciso f, apartado 2 de la ley 19.549 establece: “Las normas del procedimiento que se aplicará ante la Administración Pública Nacional centralizada y descentralizada, inclusive entes autárquicos, con excepción de los organismos militares y de defensa y seguridad, se ajustarán a las propias de la presente ley y a los siguientes requisitos: (..) inc. f) (...) 2) De ofrecer prueba y que ella se produzca, si fuere pertinente, dentro del plazo que la administración fije en cada caso, atendiendo a la complejidad del asunto y a la índole de la que deba producirse, debiendo la administración requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva; todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una vez concluido el período probatorio”.
El artículo 164 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece: “El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada”.
ALTAMIRANO, Alejandro, ob. cit.
POSTIGLIONE, Jorge R., “Incrementos patrimoniales no justificados. Presunción del primer artículo agregado a continuación del art. 18 de la Ley de Procedimiento Tributario”, Práctica Profesional 2014-228,21.
Sala I, CAF, “González Silvana Cristian -TF 37294-I c/DGI s/Recurso directo de organismo externo” Número de expediente 22900/2023, sentencia del 26 de octubre de 2023.
Doctrina reiterada en la causa “Bingos Platenses S.A.”, CNACAF, Sala I, sentencia del 25 de agosto de 2022.
ALTAMIRANO, C. Alejandro, Presunciones, discrecionalidad y legalidad, Presunciones y ficciones en el régimen tributario nacional, Roberto P. Sericano y Diego N. Fraga directores, 1a. edición, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Ed. La Ley, año 2004, pág. 82 y sig.
BERTOLINO, Pedro J., “La verdad jurídica objetiva”, Segunda Edición revisada, ampliada y actualizada, Lexis Nexis, pág. XXII.
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