El Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria, Decretos Reglamentarios y Decretos de Necesidad y Urgencia

Luis Marcelo Nuñez, Florencia Fontana, Emiliana Duhalde, Zoe Abril Peña Chindamo y Juan Cruz Castilla

I. Introducción

El principio de legalidad en materia tributaria ha sido concebido como la “partida de nacimiento” del derecho tributario; como principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional.1

En particular, la doctrina ha separado conceptualmente al principio de legalidad, del denominado “principio de reserva de ley”, atribuyéndole a este último el alcance de “norma sobre normación”–de inexcusable observancia por el legislador ordinario en razón de ubicarse en un Estatuto Supremo– a partir del cual, determinadas materias–en este caso la fiscal– deben ser producto de la deliberación de los órganos típicamente representativos de la Nación.2 De su lado, el principio de legalidad, actuará como sinónimo de vinculación positiva, en cuyo mérito la Administración sólo puede desempeñarse en las materias para las que cuenta con habilitación legal y con el alcance allí establecido.3

Tradicionalmente, el principio de reserva de ley responde a la exigencia de que sean los representantes del pueblo los que autoricen los actos de poder público tendientes a recaudar tributos 4 –expresado en el aforismo “no taxation without representation”5–. Así, aun cuando se ha señalado que este principio ha ido perdiendo gran parte del fundamento que tenía en los regímenes monárquicos del siglo XIX, la doctrina afirma su vigencia y sentido actual como medio de expresión del interés general de la sociedad,6 soporte de la seguridad jurídica7 y mecanismo de resguardo de la garantía de la propiedad privada.

Asimismo, este principio garantiza un marco de coherencia en la toma de decisiones en materia financiera al confiarle al órgano constitucionalmente investido de la facultad de crear, modificar o extinguir este tipo de recurso, la potestad de determinar cómo gastarlos a través del Presupuesto Público.

Nuestro ordenamiento jurídico constitucional mantuvo formalmente una rígida separación de funciones y competencias entre los distintos poderes8 que integran nuestro sistema republicano de gobierno. En este marco, el Congreso de la Nación detenta de forma exclusiva la potestad normativa en materia tributaria, lo que a partir de la reforma constitucional de 1994 ha quedado reforzado en virtud de la incorporación al artículo 99 de la prohibición del Poder Ejecutivo de dictar Decretos de Necesidad y Urgencia (en adelante, DNUs) en materia fiscal.

Sin embargo, en la práctica se ha exhibido en ocasiones un marcado desapego hacia esta garantía a partir de la sanción de DNUs que versaron sobre distintos aspectos de naturaleza tributaria. Estas tensiones–que la doctrina adjudica a las fragilidades institucionales del sistema reprublicano argentino– han dado lugar a numerosos precedentes jurisprudenciales los que serán abordados en profundidad en el presente trabajo.

II. Breve aproximación al principio de reserva de ley en nuestro ordenamiento constitucional

II.1. Ubicación constitucional

El principio de reserva de ley en materia tributaria se encuentra consagrado de forma positiva en las cláusulas 4, 9, 52 y 75 inciso 1 y 2 de nuestra Norma Fundamental. Explica la doctrina, que este esquema se completa con lo previsto en los artículos 17–siguiendo una modalidad positiva-negativa9 en cuanto proclama la potestad normativa del Poder Legislativo y la exclusión de cualquier otro poder distinto, de imponer las contribuciones que enumera el artículo 4 de la Constitución nacional–, los artículos 29, 36 y 76, y el artículo 99 inciso 3 en cuanto prohíbe al Poder Ejecutivo–incluso en circunstancias de emergencia– ejercer facultades legislativas en materia tributaria.

Es dable a advertir que pocos principios constitucionales han adquirido el expreso protagonismo que alcanzó esta garantía en nuestro texto constitucional.

Asimismo, parte de la doctrina entiende que el principio de reserva de ley se ancla en lo prescripto en el artículo 19 de la Constitución nacional en cuanto ordena que “ingún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”. No obstante, otros autores discrepan de esta postura, argumentando que la citada norma no resulta eficaz para fundar este principio por cuanto “…no distingue apropiadamente entre prescripciones sancionadas por el Congreso y otras normas jurídicas materiales expedidas por órganos diversos del Poder Legislativo…”10.

Sin perjuicio de ello, del juego de las normas constitucionales precedentemente citadas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, CSJN) ha interpretado en numerosos precedentes que ninguna carga tributaria podrá ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, es decir el Poder Legislativo, y que los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a los restantes poderes el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas11.

II.2. Alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria.

En lo que refiere al alcance de este principio, cabe precisar que la reserva de ley en materia tributaria proyecta sus efectos sobre las distintas especies de tributos.

Más aún, el eximio profesor José O. Casás sostenía que esta garantía no deberá entenderse agotada en la tradicional clasificación tripartita de tributos (compuesta por impuestos, tasas y contribuciones especiales), sino que resultará también aplicable a aquellas prestaciones coactivas que, independientemente del nomen iuris que les ha sido otorgado, pueden reconducirse en el sentido lato de tributo12. Para el citado autor, en estos casos deberá asimismo cumplirse con el recaudo constitucional de creación y/o modificación mediante ley formal y material13.

Vinculado con ello, es dable a destacar que en numerosos precedentes nuestro Máximo Tribunal ha logrado descifrar la verdadera naturaleza jurídica de distintos conceptos–instituidos bajo la denominación de “cargo”, “arancel”, “canon”, etc.– cuya creación a través de reglamentos fue a la postre invalidada en virtud de su ostensible carácter tributario. En esta línea pueden mencionarse los precedentes “Cladd Industria Textil”14 y más recientemente el fallo “Swiss Medical Group”15.

Por otro lado, cuadra mencionar que el principio de reserva de ley debe extenderse a todos los aspectos y elementos estructurales que conforman la hipótesis de incidencia tributaria y la obligación fiscal, describiendo sus componentes mediante enunciaciones taxationis causae y no mediante enumeraciones exemplicatio causae16.

En este punto, resulta obligatoria la referencia a la obra “Derechos y garantías constitucionales de los Contribuyentes” del Dr. José O. Casas, en la que se detallan los supuestos que quedan comprendidos en el ámbito de aplicación de esta garantía en nuestro ordenamiento constitucional.

A título ejemplificativo, allí se precisó que la reserva de ley en materia tributaria implica que la ley formal-material defina con precisión: a. El aspecto material de la hipótesis de incidencia; b. El aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia; c. El aspecto temporal de la hipótesis de incidencia; d. El elemento cuantitativo de la obligación tributaria17; e. El aspecto espacial de la hipótesis de incidencia; f. Anticipos, retenciones y percepciones18; g. Las exenciones, exclusiones, beneficios y remisiones de deudas tributarias; h. Los ilícitos y las sanciones; i. Los deberes formales; j. La solidaridad tributaria; etc.

En suma, el principio de reserva de ley en su enunciación constitucional debe proyectarse sobre todos los aspectos de la hipótesis de incidencia y elementos de la obligación tributaria y sobre aquellas prestaciones coactivas que, independientemente del nomen iuris que les ha sido otorgado, pueden reconducirse en el sentido lato de tributo.

III. Los decretos de necesidad y urgencia

El tema que nos convoca reviste sumo interés por cuanto nos adentraremos en el examen del alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria y su vínculo con los DNUs cuya nota distintiva, tal como ha sido destacado por la propia CSJN resulta de “…su contenido legislativo, (…) una vez que ha mediado la ratificación por parte del Congreso Nacional, el efecto de ésta es el de otorgar al decreto el carácter y la fuerza propia de la ley”19.

A tales efectos, resulta útil partir de una breve conceptualización de estos decretos.

En términos sucintos cabe referir que para que la Administración pueda desarrollar su actividad y lograr los fines perseguidos con ello, requiere de medios jurídicos20. Para Marienhoff, estos medios jurídicos son las “potestades” de la Administración, las que se diferenciarán entre sí de acuerdo a la finalidad para la que fueron instituidas21. En ejercicio de estas potestades–que pueden clasificarse en “potestad ejecutiva”, “potestad sancionatoria”, “potestad reglamentaria”, por mencionar algunas– la Administración se encuentra habilitada para emitir actos y reglamentos, que conforme reconoce la doctrina clásica pueden agruparse en distintas especies.

Así mediante los “reglamentos autónomos”, el PEN ejerce competencias constitucionales propias, expresa o implícitamente conferidas por la Constitución nacional22. De su parte, los “reglamentos ejecutivos” encuentran sustento en el actual artículo 99 inciso 2 de la Constitución nacional e importan una tarea de reglamentación propia de la Administración, como órgano encargado de instrumentar y efectivizar las leyes. Respecto de estos últimos, Sagues señalaba que no siempre resulta fácil determinar cuándo un decreto reglamentario se desenvuelve en el marco de los lineamientos de la ley que reglamenta y cuándo en realidad, so pretexto de perfeccionar las normas existentes, legisla en asuntos de competencia del Congreso23. Como ejemplo de ello, trae la discusión que otrora despertara la creación de un “sobreprecio” a la compra de combustibles, suscitada en el pronunciamiento de la CSJN en autos “Cía Swift de La Plata S.A. Frigorífica c/Gobierno de la Nación s/repetición24.

Al respecto, resulta útil mencionar que en el caso, se discutió la validez de un “sobreprecio” por venta de tonelada de combustible líquido establecido mediante los decretos Nº121742/1942 y Nº9057/1946. En dicha oportunidad, el PEN motivó los citados decretos en lo establecido en la Ley Nº 12591 a partir de la que se lo autorizó a reglamentar los precios máximos de ciertos artículos, a suprimir un gravamen adicional de aduana y a prohibir o restringir la exportación de mercaderías en determinados supuestos.

Tal como se dejó dicho en el voto de los magistrados que integraron la Cámara Federal de Apelaciones en esa oportunidad, el “sobreprecio” fijado a través de los referidos decretos importó en la práctica la creación de un “impuesto” y por ende, resultaba inválido a la luz de lo establecido en los artículos 4, 17, 44, 67 incisos 1,2, y 7 y 86 inciso 2 de la Constitución nacional. Asimismo sostuvieron que nada autorizaba a sostener que la Ley 12591 había “…autorizado ese proceder, ni siquiera mediante delegación de atribuciones…”. En sintonía con lo expuesto la CSJN sentenció que resultaba claro que al dictar los decretos Nº121742/1942 y Nº9057/1946 el PEN había avanzado sobre atribuciones que la Constitución nacional reservó para el Congreso de la Nación. Ahora bien, sin embargo en lo que refiere a los DNUs, se ha expresado que–al igual que ocurre en el caso de los decretos delegados“…no es propia del Poder Ejecutivo, pues versando ellos sobre materia legislativa, su eficacia depende un acto del Parlamento. En el reglamento delegado el asentimiento del legislador aparece expresado “a priori”, a través de la ley que autorice la delegación; en los reglamentos de “necesidad y urgencia” dicha aprobación es “a posteriori”; pero en ambos supuestos se requiere esa conformidad o aquiescencia parlamentaria”25.

Es decir que, contrariamente a lo que ocurre en el caso de los decretos autónomos o los reglamentos ejecutivos, los DNUs versan sobre materia legislativa; en otras palabras la materia que regulan es propia del legislador e integra la competencia de este26. Asimismo, llevan ínsito un carácter de excepción, justificado por la configuración de un estado de urgencia “súbita y aguda”27, que torne inoperante seguirse de los trámites ordinarios del Poder Legislativo. La doctrina ratifica que si ese estado de necesidad y urgencia no existiere, el reglamento que se dictare resultaría nulo por carecer de “causa”28. De igual modo, tal como sucintamente se señaló la eficacia ulterior de este tipo de reglamento depende de la ratificación o aprobación por parte del Congreso de la Nación.

Casás señaló que la Constitución argentina de 1853-1860 no contenía indicios en su texto que permitieran inferir que este tipo de decretos haya estado en el ánimo de quienes la redactaron29. No obstante ello, esta circunstancia no obstaculizó su utilización en la práctica. Indica el Dr. Pablo l. Manili que el dictado de este tipo de decretos era una realidad que transcurría por fuera de la ley fundamental desde los albores de nuestro constitucionalismo30.

Así las cosas, sin perjuicio del enjundioso debate protagonizado por destacada doctrina en torno a la constitucionalidad de los DNUs en esta etapa previa a la reforma constitucional, en 1990 la CSJN convalidó f inalmente a esta figura, declarando válido el Decreto de Necesidad y Urgencia Nº36/90 en el fallo “Peralta”31.

Es de hacer notar que este precedente versó sobre un tema financiero. En efecto, allí se discutió la constitucionalidad del Decreto de Necesidad y Urgencia Nº36/90 mediante el que se dispuso una limitación para la devolución de los depósitos bancarios a una determinada suma, mientras que se ordenó que el excedente debía pagarse en títulos públicos. Horacio Corti señala que en el caso se discutió centralmente la posibilidad–o node que el Poder Ejecutivo se adjudique potestades legislativas, y si resultaba razonable la restricción al derecho de propiedad allí dispuesta32.

Al repasar los fundamentos de esta decisión que legitimó la medida adoptada y el medio por el que se instrumentó, el Dr. Horacio Corti advirtió por un lado, que en dicho precedente “a Corte (…) conjugó la “doctrina de la emergencia”, empleada para justificar el contenido de la decisión (restricción intensa de un derecho) con la “doctrina de la necesidad y urgencia”, usada a su vez para justificar la concentración de poder en el Ejecutivo. Estos aspectos no pueden ser separados, pues una decisión que afecte de esa manera los depósitos bancarios no sería en los hechos posible si se debatiese de manera pública en el Congreso”. En estas condiciones, el citado autor concluyó en que la posición mayoritaria del fallo dejó entrever el siguiente argumento: “…ante la crisis, se requiere un poder fuerte, concentrado, ajeno a la deliberación y a la participación popular”33.

Para Sagües en el caso “Peralta” la CSJN confirmó la validez de estos decretos siempre que se conjuguen una serie de factores como ser, una real situación de gravísimo riesgo social, la necesidad de decidir sobre la medida tomada, y la “no adopción” por parte del Congreso de una medida contraria a la adoptada34. Por su parte, el constitucionalista Juan Vicente Solá35 criticó el citado pronunciamiento y señaló que afortunadamente los vestigios de dicha jurisprudencia fueron posteriormente derogados por la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente Verrocchi36, y en casos posteriores como “Consumidores Argentinos c/ EN- PEN- Dto. 558/02-SS- ley 20.091 s/ amparo ley 16.986”37.

Sin perjuicio de lo dicho hasta aquí cabe resaltar que en este precedente, la CSJN dejó dicho que “(l)a Constitución Nacional provee reglas concretas para organizar el Estado y asegurar los derechos individuales y sociales en situaciones imaginables para sus autores, pero sólo podemos recurrir a sus principios rectores más profundos, frente a aquellas que no pudieron imaginar” y que “en materia económica, las inquietudes de los constituyentes se asentaron en temas como la obligada participación del Poder Legislativo en la imposición de contribuciones (art. 67, inc. 2) consustancial con la forma republicana de “gobierno” (…)” mas no así en normas como la contenida en el inciso 10 del citado artículo 67, el que correspondía que se interprete de forma integral con las restantes cláusulas y conforme al cambio operado en los tiempos.

Al respecto, es posible aventurarse acerca de la trascendencia de este pasaje a partir del que nuestro Máximo Tribunal exhibió un temprano interés en erigir al principio de reserva de ley en materia tributaria como un límite en la discusión sobre la procedencia de medidas como la allí ordenada. Años más tarde, la CSJN retomará lo dicho en “Peralta” para construir la doctrina jurisprudencial que sentará definitivamente su posición acerca de la improcedencia de los DNUs en materia tributaria en virtud del principio de reserva de ley, en la causa “Video Club Dreams”38.

III. 1. Panorama de los DNUs luego de la reforma constitucional de 1994

La reforma constitucional incorporó al artículo 99 inciso 3 la regulación de los DNUs.

Para Manili la reforma constitucional llenó el vacío normativo que, junto con la interpretación propiciada por la CSJN en el caso “Peralta”, había permitido la utilización de los DNUs sin limitaciones. Dice el citado autor que “ra necesario que el constituyente enfrentara esa realidad y la regulara, para ponerle un límite al abuso que se había producido durante los años previos a la convención reformadora y para atenuar el presidencialismo que fue una de las principales ideas-fuerza de la convención”39.

El artículo 99 inciso 3 de la Constitución nacional establece que el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente–prosigue la norma– cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución nacional para la sanción de las leyes, y no se tratare de las materias expresamente excluidas–dentro de las que se ubica la materia fiscal–, el Presidente de la Nación podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia cuya validez deberá seguirse del trámite constitucional establecido en el artículo citado.

En este punto, Manili es categórico en cuanto entiende que la norma no da lugar a dudas: la regla es la prohibición. Sostiene que–contrariamente a lo declarado por otra doctrina– el artículo 99 inciso 3 la Constitución nacional prohíbe la sanción de DNUs y que la circunstancia de que se establezcan excepciones a la regla–casos excepcionales que hicieran imposible seguirlos trámites ordinarios previstos por la Constitución nacional para la sanción de las leyes– refuerza la idea de que se trata de un permiso “extraordinario”, que requiere necesariamente de la configuración de un verdadero estado de emergencia.

El artículo 99 inciso 3 exige la configuración de una situación que haga “imposible” seguir los trámites ordinarios previstos para la sanción de las leyes.

Así la norma resulta concluyente en cuanto a que no puede admitirse una mera dificultad o incomodidad de esperar los tiempos del legislador para el tratamiento de la medida a adoptar, sino que debe configurarse una situación extrema, de seria gravedad, que habilite el dictado de este tipo de decretos. Para la doctrina la configuración de este extremo debe ser debidamente justificada por el Poder Ejecutivo40.

En esta línea se ha mencionado que “a imposibilidad de que el congreso intervenga debe ser analizada estrictamente: no alcanzaría por ejemplo, con que el Congreso esté en receso, dado que el presidente puede convocarlo inmediatamente a sesiones extraordinarias. Puede ocurrir, al contrario, que el Congreso este en sesiones, pero no pueda reunirse por circunstancias de fuerza mayor, por ejemplo un conflicto bélico, una catástrofe natural (…)” y que “…no se trata de fundar el instituto en una cualidad singular del órgano presidencial (su carácter unipersonal, su mayor información, su rapidez de acción o su desvinculación con la práctica deliberativa), sino en la mera imposibilidad fáctica (que debe justificarse) en seguir un trámite ordinario”41.

Asimismo, el art. 99 inciso 3 exige que exista un estado de “necesidad y urgencia”. Este requisito marca una suerte de inmediatez; una “necesidad súbita” que requiera una solución urgente.

Para Manili este último recaudo no admite cualquier emergencia, “(…) sino una que haya surgido recientemente, súbitamente, ya que de lo contrario no se da el requisito de “urgencia” que habilita al Poder Ejecutivo a invadir la órbita del Legislativo. Si se trata de una emergencia antigua, no existe ni la imposibilidad de que actúe el Congreso, ni las razones de urgencia que exige la norma”42.

Además de los requisitos precedentemente reseñados, la doctrina ha ido delimitando otros, a partir de los distintos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que han abordado el tema.

De este modo, también se exige que las medidas adoptadas sean imprescindibles (y no solo convenientes), que sean transitorias, que sean razonables y que sean específicas, concretas y puntuales (prohibición de sancionar decretos ómnibus)43.

Seguidamente, la Constitución nacional previó que los DNUs deberán someterse–dentro de los diez días– a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, la que a su vez, deberá elevar la medida en un plazo similar al plenario de cada Cámara para su expreso e inmediato tratamiento.

La reforma constitucional ordenó que el trámite y los alcances de la intervención del Congreso en la aprobación o rechazo de los DNUs sea regulado por una ley especial, sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

Sin embargo, doce años transcurrieron desde la incorporación de esta manda en el texto constitucional, hasta que el Congreso dictó la Ley 2612244 que reglamentó el régimen descripto. La referida norma instituyó asimismo el régimen de competencias de la Comisión Bicameral Permanente.

La extensión y profundidad del tema que involucra el trámite parlamentario de los DNUs establecido en la Ley 26122 aconseja no abordarlo en el presente documento. No obstante, cabe mencionar que algunas de sus críticas se centraron en cuestionar que la Ley 26122 debilitó el sistema de control posterior que le correspondía de forma inmediata al Congreso, en lugar de robustecerlo.

En efecto, Manili45 sostiene que las principales falencias del régimen radican en (i) la inexistencia de un plazo de caducidad para el decreto en caso de no ser tratado (ii) la exigencia de que sean ambas Cámaras del Congreso las que deban rechazarlo en orden a que pierda su validez (es decir que, si únicamente es una de las Cámaras la que propicia su disconformidad el decreto se mantiene vigente) y (iii) la consecuencia establecida en la norma para los Decretos “no aprobados”, para los que se prevé su “derogación”, en lugar de la declaración de nulidad absoluta e insanable que ordena el texto constitucional (lo que incide en los efectos ex tunc de la declaración de nulidad). Continuando con el analisis del tema propuesto, cabe referir que ademas de las ya excepcionales circunstancias que habilitan el ejercicio de las potestades legislativas, la reforma constitucional dejó expresamente establecida otra salvedad: el Presidente de la Nación no podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia cuando se trate de normas que regulen materia tributaria (al igual que penal, electoral o de régimen de los partidos políticos).

Esta disposición –que refuerza el sentido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria consagrado en las cláusulas 4, 9, 29, 36, 17, 52, 75 inciso 1 y 2 y 76 de la Constitución nacional– importa una restricción hacia el Poder Ejecutivo, más específicamente hacia el Presidente de la Nación, que en ningún caso (bajo pena de nulidad absoluta e insaneable) podrá dictar DNUs que refieran a la creación, modificación o extinción de tributos. En otras palabras, el convencional constituyente ha querido introducir una restricción de tal severidad, que rechaza la posibilidad de acudir a esta figura aun cuando acontezcan verdaderas circunstancias excepcionales que pudieran poner en peligro el orden institucional de la Nación.

En un valioso trabajo sobre las materias vedadas por el art. 99, inc. 3° de la Constitución nacional, la Dra. Estela Sacristán46 trae a colación el pensamiento del convencional constituyente como pauta de interpretación del tema.

En este orden, en lo que refiere a la excepción en materia tributaria, sostuvo que el constituyente tenía muy nítido en la memoria al sesionar, lo dispuesto en el Decreto Nº36/1990 que dio lugar al precedente “Peralta”. Señala Sacristán que la medida allí adoptada fue visualizada por algún convencional constituyente como propia de la materia tributaria, como una confiscación47. Sin embargo, la autora remarcó que pese a las intenciones del Convencional constituyente de “evitar lo que se hizo en Peralta”, pareció a su juicio haberse soslayado el sentido específico de los efectos del Decreto Nº36/1990.

IV. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el principio de reserva de ley y los DNUs

Sin perjuicio de lo dicho hasta aquí, tal como se ha referido al comienzo de este documento, en la práctica se ha exhibido en ocasiones un marcado desapego hacia la garantía de reserva de ley en materia tributaria a partir de la sanción de DNUs que versaron sobre distintos aspectos de naturaleza fiscal.

La mayoría de estos casos han sido tratados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, como máximo intérprete de los postulados y enunciaciones constitucionales.

En esta línea, corresponde referirse en primer término al ineludible leading case en la materia: “Video Club Dreams”48.

En dicha oportunidad, la discusión sobre la constitucionalidad de los DNUs nº2736/91 y nº949/9249 por los cuales se extendió la hipótesis de incidencia tributaria establecida en la Ley 17771, llegó ante los estrados de nuestro Máximo Tribunal en virtud del recurso extraordinario interpuesto por el Estado Nacional.

Entre las defensas planteadas, el Estado Nacional arguía que aun cuando resultaba cierto que en materia de impuestos la Constitución nacional dispuso para su creación la competencia exclusiva del Congreso Nacional, ello no obstaba a la dinámica que predicaba la aplicación de los "reglamentos de urgencia" en los cuales se prescindía precisamente por su naturaleza, del proceso de la formación de las leyes en el sentido constitucional puro. Destacaron a su vez que, los referidos “reglamentos”, resultaban válidos si se cumplían los requisitos que la Corte ha establecido en el caso “Peralta”, como ser “(…) a) la existencia de una situación de emergencia que imponga al Estado el deber de amparar intereses vitales de la comunidad; b) que la ley tenga por finalidad proteger intereses generales y no individuales; c) que concurra el requisito de rcazonabilidad y d) que su duración sea limitada al tiempo indispensable para que desaparezcan las causas que originan la situación de emergencia”. De igual modo, argumentaron que el Congreso había sido puesto en conocimiento de lo dispuesto en los DNUs nº2736/91 y nº949/92 y su silencio, importó una suerte de actitud convalidatoria de la decisión del poder político. Finalmente, en lo que aquí interesa, manifestaron que a todo evento, la medida adoptada había sido ratificada legislativamente por el Congreso nacional mediante el dictado de la Ley de Presupuesto correspondiente al ejercicio 1993, en tanto contempló expresamente la incidencia de la recaudación derivada del impuesto del art. 24 inc. a) de la ley 17.741 y su aplicación conforme los decretos 2736/91 y 949/92. Concluyeron en que el cálculo de recursos así dispuesto constituyó un expreso acto normativo del Poder Legislativo convalidatorio del tributo discutido.

Sin embargo, la CSJN confirmó la sentencia que hizo lugar a la acción de amparo sobre la base de entender que en el caso se había vulnerado el principio de reserva ley.

Para así decidir, la CSJN sostuvo que mediante los referidos decretos el Poder Ejecutivo había extendido el hecho imponible creado por Ley a otro hecho imponible, distinto y nuevo, y que, esta circunstancia se exhibía en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo, ya que–según sus propios términos– ninguna carga tributaria podía ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.

La CSJN fundamentó su posición en virtud de lo previsto en los artículos 4, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860); sin perjuicio de ello, también hizo eco de las modificaciones introducidas al texto constitucional por la reforma operada en 1994, en tanto a la fecha en que se dictó “Video Club Dreams” (1995) ya se encontraba vigente la actual redacción del artículo 99 inciso 3.

Ahora bien, en lo que refiere a los agravios vinculados con la aplicación de la doctrina jurisprudencial sentada en el fallo “Peralta”, la CSJN resolvió que el caso bajo examen difería notablemente de las circunstancias que propiciaron la decisión adoptada en la jurisprudencia citada.

En esta inteligencia, la CSJN sostuvo que no era posible verificar los extremos que permitieron adoptar la posición sustentada en el precedente “Peralta” (“descalabro económico generalizado” y “aseguramiento de la continuidad y supervivencia de la unión nacional”).

Al repasar los fundamentos del fallo, la Dra. María Angélica Gelli señaló que la CSJN se reservó para sí la atribución de evaluar el estado de emergencia, y que en esta inteligencia, llegó a la conclusión de que el fin perseguido por los Decretos N°2736/1991 y N°949/1992 era el fomento del cine nacional. “Lejos entonces, del descalabro económico generalizado de la necesidad de asegurar la continuidad y supervivencia de la unión nacional, de la existencia de grave riesgo social, ni siquiera de circunstancias que comprometan del desarrollo económico del Estado y exijan la puesta en marcha de medidas súbitas para ponerles remedio, tal como había sucedido, a juicio de la mayoría de la Corte en el caso “Peralta”50.

Al respecto, Gelli puntualizó que si bien la preservación del desarrollo económico del Estado puede guardar alguna semejanza con la finalidad de proteger el desarrollo cultural en general (y el cinematográfico en particular), esta última finalidad rara vez podría requerir la instrumentación de una medida tan urgente como la que se instrumenta a través de un DNU. Más aún, en todo caso–prosigue la jurista– las medidas de fomento como la discutida en el caso, son parte del ejercicio del poder de policía de bienestar, atribución que fue conferida al Poder Legislativo en el artículo 75 inciso 19 y que–según remarca Gelli– por su propia envergadura no puede originar un estado de emergencia excepcional.

De igual modo, tal como se refirió en el punto III. del presente trabajo, la CSJN retomó lo sentado en el considerando n°22 del precedente “Peralta” para concluir de forma definitiva en que el principio de reserva de ley constituye un límite infranqueable que impide el dictado de DNUs. Así la CSJN concluyó en que en el caso “Peralta” “e adelantó (…) una conclusión que se deriva directamente del principio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitación constitucional infranqueable que supone esa materia para los decretos referidos, aun cuando se reconozca su validez respecto de otras materias y en las especialísimas circunstancias que precedieron el dictado del decreto 36/90”.

Los pronunciamientos que vinieron con posterioridad no hicieron más que reafirmar la doctrina sentada por nuestro Máximo Tribunal en el precedente “Video Club Dreams”.

En esta línea, pueden mencionarse los fallos “La Bellaca”51 , “Luisa Spak de Kupchik”52, “Nobleza Piccardo S.A.I.C”53 y “Zofracor”54 por mencionar algunos.

En el 2015, la CSJN vuelve a resolver sobre el tema en el caso “Santa Fe c/EN”. Al respecto, cabe rememorar que en el caso la provincia de Santa Fe promovió una acción declarativa de certeza contra el Estado Nacional a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 1°, inciso a, y 4° del decreto n°1399/01 del Poder Ejecutivo Nacional y se restituya la plena coparticipación de los fondos detraídos como consecuencia de la aplicación de dicho decreto, en los términos y porcentajes que le correspondan según la ley 23.548.
La CSJN hizo lugar a la acción incoada. En lo que refiere al tema del presente trabajo, sostuvo que el Decreto n°1399/01 constituía una disposición de carácter legislativo dictada por el Presidente de la Nación fuera de las bases de la delegación de facultades contenida en el art. 1°, ap. I, incs. a y b de la ley 25.414 y, por consiguiente, violatorio de la prohibición contemplada en el art. 99, inc. 3°, segundo párrafo de la Constitución Nacional.

Asimismo, en dicha oportunidad la CSJN dejó asentado que la letra del texto constitucional (arts. 99, inc. 3° y 76) refleja sin ambigüedades la decisión que tomó la Convención Constituyente de 1994 de, por una parte, mantener el principio general contrario al ejercicio de facultades legislativas por el Presidente como una práctica normal y, por la otra, de introducir mayores precisiones sobre las condiciones excepcionales en que ello sí puede tener lugar, y la definición de la regla general y de los casos excepcionales en el mismo texto constitucional, así como el procedimiento que finalmente se adoptó para asegurar el adecuado funcionamiento de ambos, es el correlato de dos objetivos básicos que rigieron la deliberación constituyente: la atenuación del presidencialismo y la mayor eficacia en el funcionamiento del gobierno federal.

Sin perjuicio de lo dicho hasta aquí, con posterioridad a estos pronunciamientos llegó a instancias de la CSJN un paradigmático caso en el que se cuestionó la validez de dos decretos de necesidad y urgencia mediante los que el PEN encomendó a la Administración Federal de Ingresos Públicos una reducción en la base de cálculo de las retenciones para el cálculo del Impuesto a las Ganancias para determinados sujetos y una reducción de un 50% de los anticipos que debían ingresar los trabajadores autónomos en concepto de Impuesto a las Ganancias en los meses de octubre y diciembre del ejercicio 2019 (DNU n° 561/19) y la reducción de alícuota al 0% en el Impuesto del Valor Agregado para la venta de ciertos productos de la canasta alimentaria hasta el 31 de diciembre de 2019 inclusive (DNU n° 567/19).

Así, las referidas medidas provocaron que diversas provincias (Catamarca, Chubut, Entre Ríos, Formosa, La Pampa, La Rioja, Misiones, Salta, San Juan, San Luis, Santa Cruz, Santa Fe, Santiago del Estero, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y Tucumán) iniciaran reclamos–por vía cautelar– ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con el principal argumento de que a partir de lo dispuesto en los citados decretos se afectaba la masa de recaudación de impuestos coparticipables.

La CSJN por mayoría, dispuso que los costos de la aplicación de los decretos n° 561/19 y n° 567/19 del Poder Ejecutivo Nacional debían ser asumidos por el Estado Nacional con recursos propios, sin afectar la porción de la masa coparticipable que le correspondía a las provincias litigantes. Para así decidir, el voto de la mayoría reconoció que los principios que emanaban del régimen de coparticipación tributaria impedían que uno de los sujetos del sistema adopte de modo intempestivo medidas que puedan afectar al resto de los miembros de la federación.

Sin embargo, calificada doctrina ha llevado el foco a la ausencia de un análisis constitucional de los DNUs n° 561/19 y n° 567/19, pese a los contundentes términos en los que la CSJN rechazó en el pasado, la sanción de DNUs en materia tributaria. En esta línea, el Dr. Rodolfo R. Spisso55 señaló que, la Corte “...omitió hacer referencia a la nulidad absoluta, insanable y manifiesta de los decretos impugnados y, en lugar de ello, fundó la medida cautelar en el régimen de coparticipación tributaria. (…) Ante la difícil situación económica que diera lugar a la sanción de los decretos impugnados, la Corte Suprema de la Nación, como poder del Estado, hubiera podido contribuir a la conciliación de los intereses en pugna exhortando al Congreso de la Nación a que, de conformidad a la ley 26.122, adoptara decisión en el marco de su competencia”. Asimismo, resaltó la importancia de la intervención del Congreso para determinar el interés general y paliar la situación económica de los sectores más vulnerables de la sociedad, incrementando la presión tributaria sobre los sectores de más alta capacidad económica de manera de compensar la disminución de la recaudación de los impuestos a consecuencia de las medidas adoptadas respecto de los impuestos a las ganancias e IVA y resaltó que a nivel institucional “l Poder Ejecutivo debió requerir la más urgente intervención del Congreso para darle la debida cobertura legal a las medidas adoptadas en transgresión constitucional. El Congreso, por su parte, ha omitido darle urgente tratamiento a los DNU. Ninguno de los tres poderes del Estado ha estado a la altura de las circunstancias”.

V. Conclusión

En el presente trabajo se han ido exponiendo los principales lineamientos constitucionales sobre el vínculo entre los Decretos de Necesidad y Urgencia y la potestad normativa tributaria.

Tal como expresa la doctrina, los DNUs ingresaron al sistema político “al margen” de la normativa constitucional expresa56. Al respecto, los estudios sobre el tema demuestran que hasta la reforma constitucional de 1994 ya se habían dictado al menos 72 DNUs vinculados con temas tributarios como ser la creación de gravámenes o la reducción de alícuotas. Según se ha indicado, estos decretos importaron un 22% del total de DNUs dictados hasta la reforma constitucional, y contaron con el mayor porcentaje de ratificación legislativa57 respecto del total.

La reforma constitucional tuvo la clara intención de poner un límite expreso a la capacidad del Poder Ejecutivo de inmiscuirse en temas de exclusiva competencia del Congreso, como la creación de tributos. Por su parte, la Corte sentó de forma continua e inveterada su posición en cuanto a que en materia tributaria ninguna carga tributaria podrá ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal válidamente creada por el Poder Legislativo, y que los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a los restantes poderes el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas.

Así, ni la configuración circunstancias excepcionales ni las cualidades singulares del órgano presidencial, vinculadas con la rapidez en la toma de decisiones o su mayor información sobre las necesidades imperantes de la marcha de gobierno habilita subvertir esta regla constitucional. Tal como destaca la Dra. María Angelica Gelli mayor emergencia, requiere mayor sutileza y una menor imprudencia normativa.58

La manda constitucional, como hemos visto, es tan contundente que no admite excepciones de ninguna naturaleza. La esencia de autoimposición que tiene la materia tributaria conlleva la condición sine qua non de que solo el Poder Legislativo es quien ostenta esa potestad. Todo incumplimiento a esta premisa solo conllevará a impedir el afianzamiento de los principios de seguridad jurídica y de certidumbre sin los cuales el futuro de nuestra Nación difícilmente se diferencie del recorrido hecho hasta el presente descripto en este capítulo.

1 JARACH, Dino, “Límites constitucionales al ejercicio del poder fiscal”, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1956, pág. 101.

2 CASÁS José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág. 248. En efecto, al respecto se ha dicho que “es que la vinculación positiva, en cuyo mérito la Administración sólo puede desempeñarse en las materias para las que cuenta con autorización en forma inmediata o incluso mediata por habilitación de la ley, se denomina, como hemos visto, "principio de legalidad". Cosa distinta es la relación entre la ley y su competencia privativa en determinadas materias —ley sancionada por el órgano constitucionalmente investido de la función legislativa— y las demás normas jurídicas que no tienen rango de ley y que carecen de aptitud para regular tales competencias, aspecto que nos introduce a la noción de "reserva de ley". Efectuada esta precisión terminológica y conceptual, el catedrático Eugenio Simón Acosta relata: "En los orígenes del constitucionalismo el principio de reserva de ley se confunde con el de legalidad, pues la rígida separación de poderes impide al Ejecutivo dictar normas generales, pero la cada vez mayor asunción de competencias normativas por el Ejecutivo obliga a plantear el problema de las relaciones entre la norma administrativa y la norma legal, a cuyo efecto el principio de reserva de ley se diferencia netamente y cobra plena autonomía en relación con el principio de legalidad, cuyo significado actual es el de que todo acto administrativo debe fundarse en una norma general autorizante. El significado primario de la reserva de ley es, por el contrario, que una materia, en nuestro caso la tributaria, tiene que regularse por ley y no por reglamento”. (Casás Jose O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág. 333).

3 CASÁS Jose O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág. 233.

4 JARACH, Dino, “Límites constitucionales al ejercicio del poder fiscal”, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1956, pág. 102.

5 Al respecto es útil destacar lo señalado por el Dr. Spisso en cuanto sostiene que “(…) en el Estado de derecho constitucional de nuestros tiempos, como lo expresa Casas, los impuestos no se consienten por los súbditos en favor del rey, sino que se establecen por la ley con la intervención de las asambleas legislativas, por medio de los representantes de ciudadanos libres que sienten vivamente los lazos de pertenencia con una omunidad política organizada, de la cual son miembros plenos con derechos políticos y civiles. Esa transformación institucional nos ubica en el verdadero significado de la auto imposición”. (Spisso, Rodolfo R., “Principio de Legalidad”, Derecho Constitucional Tributario, 4ta edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot, año 2009).

6 ROSEMBUJ, Tulio, El hecho de contribuir, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos Aires, 1975, pág. 67.

7 CASÁS Jose O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág. 313.

8 Valdés Costa, Ramón, Instituciones de derecho tributario. Edición, 2. Editor, Ed. Depalma, 2004. ISBN, 950141938X, pág. 127.

9 CASÁS José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág.238.

10 CASÁS José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Tratado de tributación, Tomo I, volumen I, ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 262.

11 (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 2683; 323:240). E(Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 319:3400, 322:1926disidencia de los jueces Belluscio, Boggiano y Bossert-).

12 CASÁS, José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Tratado de tributación, Tomo I, volumen I, ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 285. Al respecto, Casás entendía que el sentido lato de tributo podía definirse como la “…prestación obligatoria–generalmente en dinero–, exigida por el Estado en ejercicio de su poder de imperio (…) que no constituye sanción de acto ilícito y que tiende al principio de capacidad contributiva de los obligados (…) con el fin principal de generar recursos y el segundo de alcanzar otros objetivos públicos.” Por ello, sostenía que este concepto comprendía a la emisión monetaria, la inflación, los monopolios, entre otros.

13 CASÁS José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Tratado de tributación, Tomo I, volumen I, ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 285. Al respecto, Casás entendía que el sentido lato de tributo podía definirse como la “prestación obligatoria–generalmente en dinero–, exigida por el Estado en ejercicio de su poder de imperio (…) que no constituye sanción de acto ilícito y que atiende al principio de capacidad contributiva de los obligados (…) con el fin principal de generar recursos y el segundo de alcanzar otros objetivos públicos.” Por ello encuadraba en este concepto, la emisión monetaria, la inflación, los monopolios, etc..

14 CSJN in re, “Cladd Industria Textil y Otro c/ ENSAGPYA–RESOL91/03s/ amparo ley 16.986”.

15 CSJN in re, "Swiss Medical S.A. c/ EN- SSS s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 18 de febrero del 2020.

16 CASÁS, José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Tratado de tributación, Tomo I, volumen I, ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 286.

17 Sobre este punto vale la pena mencionar que, tal como refiere Jarach, únicamente es la ley “la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y, es también la ley la que debe definir este monto” (Jarach, Dino, “Límites constitucionales al ejercicio del poder f iscal”, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1956, pág. 80.) No obstante ello, se advierte que se ha aceptado la facultad del Poder Ejecutivo de elevar o disminuir las alícuotas aplicables en el marco de una clara política legislativa definida por ley. En efecto, cabe referir que en el fallo “Camaronera”, en el voto de la mayoría se ha dicho que en la materia resultaba “indispensable contar con herramientas que permitan adecuar, en forma ágil, los instrumentos estatales de política económica”, y que en el contexto detallado resultaba “admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativa de la obligación tributaria, es decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa”; circunstancia que no acontecía en el contexto fáctico del fallo por cuanto el aspecto cuantitativo del derecho de exportación allí discutido había quedado completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo;

18 Casás explica que el establecimiento de los anticipos, retenciones y percepciones no puede ser objeto de las decisiones discrecionales de la Administración. En efecto, estos regímenes involucran en sustancia el establecimiento de una prestación pública coercitiva a partir de la que las Administraciones se hacen de los recursos propios de los contribuyentes, por lo que “la ley debe regular con la mayor precisión los márgenes dentro de los cuales puedan instrumentarse las medidas (porcentajes máximos, topes, etc.) para evitar que a través de estas prestaciones independientes del gravamen que en definitiva debe ser oblado se recree un sistema perverso que genere sistemática y crónicamente saldos a favor de los contribuyentes” Casás, José O, “Principios jurídicos de la tributación”, Tratado de tributación, Tomo I, volumen I, ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, pág. 287.

19 Voto del Ministro Enrique Santiago Petracchi en autos “Alfacar S.A. s/ concurso preventivoincidente de revisión por H.S.B.C. Bank Argentina”, sentencia del 13 de diciembre de 2011.

20 MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 573.

21 MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 573.

22 SAGÜÉS, Néstor Pedro, Elementos de derecho constitucional, Buenos Aires: Astrea, 1993, ISBN: 9505083904, pág. 600.

23 SAGÜÉS, Néstor Pedro, Elementos de derecho constitucional, Buenos Aires: Astrea, 1993, ISBN: 9505083904, pág. 598.

24 CSJN in re, Cía. Swift de La Plata S.A. Frigorífica c/Gobierno de la Nación s/repetición, sentencia del 16 de octubre de 1966.

25 MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 575.

26 MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág.254.

27 MARIENHOFF, Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 254/255.

28 MARIENHOFF Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 254/255.

29 CASÁS, José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir del principio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc, pág. 415.

30 MANILI, Pablo Luis, Nulidad absoluta e insanable del DNU 70/2023, La Ley 2024.

31 CSJN in re, “Luis Arcenio Peralta y Otro v. Nación Argentina”, sentencia del 27 de diciembre de 1990.

32 CORTI, Horacio, “Derecho Constitucional Presupuestario”, Ed. Lexis Nexis, año 2007.

33 CORTI, Horacio, “Derecho Constitucional Presupuestario”, Ed. Lexis Nexis, año 2007.

34 SAGÜES, Néstor Pedro, Elementos de derecho constitucional, Buenos Aires: Astrea, 1993, ISBN: 9505083904, pág. 610.

35 SOLÁ, Juan Vicente, “La Constitución y la emergencia sanitaria. Frente al autoritarismo ineficaz”, Revista UBA derecho, disponible online http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/pensar-en-derecho/revistas/16/la-constitucion-y-la-emergenc ia-sanitaria.pdf. Fecha de última consulta: 3/08/2024.

36 Fallos: 322:1726

37 Fallos: 333:633

38 CSJN in re, “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo”, sentencia del 6 de junio de 1995.

39 MANILI, Pablo Luis Nulidad absoluta e insanable del DNU70/2023, La Ley 2024.

40 CORTI, Horacio, “Derecho Constitucional Presupuestario”, Ed. Lexis Nexis, año 2007.

41 CORTI, Horacio, “Derecho Constitucional Presupuestario”, Ed. Lexis Nexis, año 2007.

42 MANILI, Pablo Luis Nulidad absoluta e insanable del DNU70/2023, La Ley 2024.

43 MANILI, Pablo Luis Nulidad absoluta e insanable del DNU70/2023, La Ley 2024.

44 Sancionada: Julio 20 de 2006.

45 MANILI, Pablo Luis Nulidad absoluta e insanable del DNU70/2023, La Ley 2024.

46 SACRISTÁN, Estela B., Decretos de necesidad y urgencia en la Convención Constituyente de 1994: la cuestión de la materia.

47 En el trabajo citado en nota el pie n°46, la Dra Sacristán remarcó lo señalado en dicha oportunidad por el Sr. convencional Armagnague: “ntre las limitaciones, la que más se repite en el derecho comparado es la materia tributaria. Tratándose de una excepción a la regla según la cual el Poder Ejecutivo no puede ejercer atribuciones legislativas, la interpretación debe ser amplia en cuanto a las excepciones y restringida en lo referido a la competencia. Por lo tanto, la expresión tributaria debe considerarse comprensiva de los tradicionales impuestos, tasas y contribuciones de mejoras; pero también deben incluirse las diferentes contribuciones previstas en leyes aduaneras, como tasas de estadística, precios o tarifas de servicios diversos y cualquier disposición que afecte rentas, capitales y ganancias."

48 CSJN in re, "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo", sentencia de junio de 1995.

49 Al respecto, cabe tener presente que el artículo 1 del decreto 2736/91, modificado por el decreto 949/92, establecía que: "El impuesto establecido por el inc. a) del art. 24 de la ley17.741 se aplicará además: a) A la venta o locación de todotipo de videograma grabado destinado a su exhibición pública o privada, cualquiera fuera su género; b) A la exhibición de todo tipo de películas, cualquiera fuera su género, a través de los canales de televisión abierta o por cable y en los video bares y/o en todo otro local en los que la misma se realice por cualquier medio. A su vez, el artículo 24 de la ley 17.741 determina que "El Fondo de Fomento Cinematográfico, cuya administración estará a cargo del Instituto Nacional de Cinematografía, se integrará: a) por un impuesto equivalente al 10% del precio básico de toda localidad o boleto entregado gratuita u onerosamente para presenciar espectáculos cinematográficos en todo el país, y cualquiera sea el ámbito donde se efectúen. Los empresarios o entidades exhibidoras adicionarán este impuesto al precio básico de cada localidad. La aplicación, percepción y fiscalización de este impuesto estará a cargo del Instituto Nacional de Cinematografía, el que establecerá la forma y el plazo en que los responsables deberán ingresarlo, así como las normas de liquidación y multas por omisión o defraudación".

50 GELLI, María Angelica, Los decretos de necesidad y urgencia luego de la reforma constitucional de 1994, La Ley.

51 CSJN, in re “La Bellaca SAACIF. y M. c/ Estado Nacional- DGI.- s/ repetición DGI.”

52 CSJN, in re “Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios”.

53 CSJN, in re “Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. c/ DGI. (Estado Nacional) s/ repetición DGI”.

54 CSJN, in re “Zofracor c/Estado Nacional s/amparo”

55 SPISSO, Rodolfo R., La Corte Suprema y la desnaturalización del Régimen Federal, Publicado en: IMP- Práctica Profesional 2019-LXIII, 36.

56 GELLI, María Angelica, Los decretos de necesidad y urgencia luego de la reforma constitucional de 1994, La Ley. 57CASÁS, José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, A partir de rincipio de reserva de ley tributaria, 1ª edición, reimpresión, 2005, Ed. Ad Hoc. pág. 424. En la obra citada, se menciona que “los Dres. Rubio y Goretti remarcan, a su vez, que el uso intensivo de los reglamentos de necesidad y urgencia en el periodo 1989-1999 es difícil de entender si se toman en cuenta la representación política de los distintos partidos en las Cámaras de Diputados y Senadores, sobre todo del oficialismo que–con excepción del lapso de julio a diciembre de 1989, en que la participación justicialista en la de Diputados era sólo de ciento seis legisladores, esto es el 42% sobre el total de doscientos cincuenta y cuatro bancas, existente a esa fecha– ostentaba mayoría, por lo que teóricamente, el gobierno podía transitar sin sobresaltos el trámite parlamentario”. 58 GELLI, María Angelica, Los decretos de necesidad y urgencia luego de la reforma constitucional de 1994, La Ley.