El renacimiento del deber formal en el derecho tributario argentino

La Ley de Inocencia Fiscal y la nueva centralidad sancionatoria del incumplimiento formal

Sumario: I. Introducción: la paradoja del giro pro-contribuyente. — II. La distinción dogmática entre obligación tributaria material y deber formal. — III. La ley 27.799 de Inocencia Fiscal y el desplazamiento del eje de control. — IV. El régimen sancionatorio de los deberes formales en la ley 11.683: arts. 38, 38 bis, 39 y 39 bis. — V. El domicilio fiscal electrónico como deber formal estructurante en la era digital. — VI. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de infracciones formales. — VII. Reflexiones finales: proporcionalidad y reconstrucción de la confianza legítima.

I. Introducción: la paradoja del giro pro-contribuyente

Quienes nos dedicamos a la dogmática tributaria venimos asistiendo, en los últimos años, a un giro discursivo que parecía impensable hace dos décadas. La sanción de la ley 27.742 de Bases incorporó al ordenamiento del procedimiento administrativo nacional un catálogo de principios —juridicidad, razonabilidad, proporcionalidad, buena fe, confianza legítima, transparencia, tutela administrativa efectiva, simplificación y buena administración— que, hasta entonces, solo tenían consagración doctrinaria o derivada del bloque de constitucionalidad federal. Más recientemente, la ley 27.799 —denominada en su elevación al Congreso como ley “de Inocencia Fiscal”— extendió ese movimiento al terreno tributario, sustituyendo la lógica de la sospecha sistémica por una concepción de la relación fisco-contribuyente asentada en la presunción de buena fe.

He sostenido en otros trabajos que este cambio de enfoque resulta auspicioso y largamente postergado (1). La elevación de los umbrales de punibilidad penal tributaria, la reducción del plazo de prescripción a tres años para los contribuyentes cumplidores, la posibilidad de extinguir la acción penal mediante el pago íntegro de la deuda y el régimen de declaración jurada simplificada constituyen, en términos técnicos, mejoras estructurales del sistema. Cuesta, sin embargo, obviar una constatación que aparece a poco de observar el sistema en su conjunto: cuanto más laxo se torna el control sustantivo sobre la materia imponible, más densamente se teje la red de los deberes formales y de las sanciones que sancionan su incumplimiento.

Esta paradoja es la que motiva las reflexiones que siguen. La hipótesis que aquí se desarrolla es que la Ley de Inocencia Fiscal, lejos de minimizar la importancia de los deberes formales consagrados en la ley 11.683, los reposiciona como pieza central del nuevo equilibrio fisco-contribuyente.

El sistema se desplaza desde el control sustantivo —que la propia ley 27.799 atenúa— hacia un control formal cada vez más exigente, cuya inobservancia no solo dispara sanciones autónomas, sino que también permite remover beneficios sustantivos, condicionar efectos liberatorios y, en su variante más severa, habilitar la clausura del establecimiento. Reflotar la importancia dogmática del deber formal y revisar la proporcionalidad de su régimen sancionatorio se vuelve, en este contexto, un imperativo del análisis tributario contemporáneo.

II. La distinción dogmática entre obligación tributaria material y deber formal

La separación entre obligación tributaria material y deberes formales es uno de los aportes clásicos del derecho tributario y conserva plena vigencia (2). La primera —la obligación de dar sumas de dinero al Estado— nace por imperio de la ley al verificarse el hecho imponible y constituye, en términos de Jarach, el núcleo de la relación jurídico-tributaria. Los deberes formales, en cambio, son obligaciones de hacer, no hacer o soportar, que pesan sobre los contribuyentes, responsables y terceros, y que tienen por finalidad permitir a la Administración tributaria verificar y fiscalizar el cumplimiento de aquella obligación principal.

Esta distinción no es meramente clasificatoria. Tiene consecuencias dogmáticas precisas. La obligación material se sostiene en los principios constitucionales de legalidad, capacidad contributiva, igualdad y no confiscatoriedad; los deberes formales, en cambio, se nutren del deber genérico de colaboración con la Administración tributaria, sin perjuicio de su sometimiento a los principios de legalidad y razonabilidad (3). La sanción del incumplimiento material persigue un daño concreto al erario público; la sanción del incumplimiento formal protege un bien jurídico distinto, que la doctrina ha identificado con la actividad fiscalizadora del Estado o, más ampliamente, con la administración tributaria como función pública.

Tal distinción no implica que el deber formal sea de menor jerarquía. Por el contrario, sin un sistema robusto de deberes formales —desde la inscripción registral hasta los regímenes de información, pasando por la emisión de comprobantes, la conservación de documentación y la exhibición ante el funcionario fiscalizador— la obligación material resultaría virtualmente inejecutable. Lo que aquí interesa subrayar es que la autonomía dogmática del deber formal exige un análisis igualmente autónomo de su régimen sancionatorio, que no puede limitarse a importar mecánicamente los criterios desarrollados para las infracciones materiales.

III. La ley 27.799 de Inocencia Fiscal y el desplazamiento del eje de control

La ley 27.799 introduce, en lo sustancial, dos núcleos normativos. El primero, de carácter penal y procedimental, eleva los umbrales de punibilidad de los delitos tributarios, habilita la extinción de la acción penal por pago íntegro de la deuda antes de la formalización de la denuncia y reduce el plazo de prescripción a tres años para los contribuyentes que hubieran presentado en término sus declaraciones juradas y respecto de los cuales no se detecte una “discrepancia significativa”. El segundo núcleo es el régimen de declaración jurada simplificada en el Impuesto a las Ganancias, que reconoce efectos liberatorios a las declaraciones presentadas de buena fe, presume su exactitud en períodos no prescriptos y limita la fiscalización retroactiva (4).

Lo que merece destacarse —y suele pasar inadvertido en el debate público— es la arquitectura sancionatoria que sostiene este andamiaje. Los efectos liberatorios y las presunciones de exactitud no son incondicionados: presuponen el cumplimiento estricto y oportuno de un conjunto de deberes formales, cuya inobservancia priva al contribuyente del beneficio sustantivo y reactiva el régimen sancionatorio de la ley 11.683.

Adviértase la lógica del nuevo diseño. Hasta la sanción de la ley 27.799, las multas sustantivas por omisión (art. 45 LPT) y por defraudación (art. 46 LPT) eran el principal mecanismo de presión sobre el contribuyente. La elevación de los umbrales penales y la posibilidad de pago liberatorio reducen significativamente el costo de la regularización. Pero, simultáneamente, el incumplimiento formal —presentación tardía o defectuosa de declaraciones juradas, falta de respuesta a requerimientos, omisión de regímenes de información, defectos en el domicilio fiscal electrónico— se convierte en el filtro decisivo para acceder a los beneficios del nuevo sistema. El control se desplaza de lo sustantivo a lo formal al intensificarse las exigencias formales y de su régimen sancionatorio.

De manera casi contraintuitiva se le da preponderancia a la obligación de naturaleza formal por sobre la mismísima obligación sustantiva o material.

La consecuencia dogmática de este desplazamiento es que el deber formal deja de ser un instrumento auxiliar de la obligación material y pasa a operar como condición de procedencia del beneficio liberatorio. Se trata, en mi opinión, de una transformación cualitativa del rol del deber formal en el sistema tributario argentino, que reclama su adecuada conceptualización doctrinaria.

IV. El régimen sancionatorio de los deberes formales en la ley 11.683: arts. 38, 38 bis, 39 y 39 bis

El régimen sancionatorio de los deberes formales en la ley 11.683 está estructurado sobre cuatro disposiciones esenciales: los arts. 38 y 38 bis —que sancionan la falta de presentación en término de declaraciones juradas— y los arts. 39 y 39 bis —que sancionan, con mayor amplitud, otros incumplimientos formales—. A ellos se suman como figura central la clausura del art. 40 LPT y, en la práctica reciente, las sanciones específicas previstas en los regímenes de información que reglamenta ARCA en uso de las facultades del art. 35 LPT.

El art. 38 LPT prevé una multa graduable por la mera presentación tardía o no presentación de declaraciones juradas determinativas, con un escalonamiento que distingue personas humanas y jurídicas. Su aplicación es prácticamente automática: configurado el tipo objetivo (vencimiento incumplido), la multa procede salvo que el contribuyente acredite una causa eximente. El art. 38 bis extiende la lógica a los regímenes de información de operaciones internacionales, con multas que pueden alcanzar valores significativos —en su redacciónactual, con tope de varios millones de pesos— y que se aplican aun cuando la información omitida no genere perjuicio fiscal alguno (5).

Los arts. 39 y 39 bis amplían el espectro a “otras transgresiones de las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias y de los decretos reglamentarios”, es decir, a todo incumplimiento formal no encuadrable en los arts. 38 y 38 bis. La fórmula es deliberadamente abierta y comprende desde la falta de respuesta a requerimientos hasta la inobservancia de deberes de inscripción, registración o exhibición. El art. 39 bis, incorporado por la ley 26.044 y modificado sucesivamente, agrega una agravante específica para las infracciones a regímenes de información de terceros.

A ello se suma el fenómeno —ya advertido por la doctrina más reciente— de la hipertrofia reglamentaria de los regímenes de información (6). ARCA ha multiplicado, en los últimos años, las obligaciones de informar operaciones, vinculaciones, beneficiarios finales, planificaciones fiscales, transferencias de inmuebles y transacciones digitales, entre muchas otras. Cada nuevo régimen es, en términos prácticos, una nueva fuente de exposición sancionatoria. El contribuyente diligente debe sostener una estructura de cumplimiento de complejidad creciente, donde el riesgo formal supera ampliamente —en frecuencia, aunque no siempre en cuantía— al riesgo material.

Frente a este escenario, la jurisprudencia ha venido consolidando criterios mitigadores. La Corte Suprema, desde el clásico precedente “Parafina del Plata” (7), ha exigido la presencia de un elemento subjetivo —dolo o culpa— como presupuesto de la sanción tributaria, doctrina extendida a las infracciones de la ley 11.683 en “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” (8). El Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal han receptado, asimismo, el principio de razonabilidad como límite a la aplicación mecánica de las multas formales, valorando la conducta diligente del contribuyente, la inexistencia de perjuicio fiscal y la proporcionalidad entre el bien jurídico tutelado y la sanción aplicada (9).

Estos criterios, sin embargo, no logran corregir la asimetría estructural del sistema. La multa formal opera, en la práctica, como sanción de configuración objetiva, con carga de la prueba invertida sobre el contribuyente y con escasa permeabilidad al control de proporcionalidad ex ante.

V. El domicilio fiscal electrónico como deber formal estructurante en la era digital

La incorporación del domicilio fiscal electrónico —operada en su forma actual por la res. gral. AFIP 4280/2018 y disposiciones concordantes (10)— constituye, a mi juicio, el caso paradigmático del nuevo perfil del deber formal en el ordenamiento argentino.

Conceptualmente, el domicilio fiscal electrónico es un espacio virtual de notificaciones que produce efectos jurídicos plenos: las comunicaciones, requerimientos, intimaciones, vistas y resoluciones que ARCA dirige al contribuyente se tienen por notificadas en los términos del art. 100 LPT, computándose desde allí los plazos para recurrir, contestar o cumplir. Su constitución es obligatoria para la generalidad de los contribuyentes y responsables, y su correcto funcionamiento depende de la diligencia del propio administrado en revisarlo, mantenerlo operativo y atender las comunicaciones que en él se cursan.

La transformación que esto introduce no es menor. El sistema tradicional de notificaciones de la ley 11.683 —cédula, carta certificada, publicación en el Boletín Oficial— estaba diseñado sobre una arquitectura de “llegada efectiva” al destinatario, con mecanismos que aseguraban, hasta donde era razonable exigir, el conocimiento real del acto administrativo. El domicilio fiscal electrónico, en cambio, traslada al contribuyente la carga de “ir a buscar” la notificación. Quien no ingresa periódicamente al portal de ARCA puede perder un plazo recursivo sin haber tenido conocimiento efectivo del acto que lo origina.

Este desplazamiento de la carga genera tensiones constitucionales que el ordenamiento aún no ha resuelto con plenitud. He señalado en mi tesis doctoral que la Ley de Procedimiento Tributario continúa redactada en términos de expedientes en soporte papel, notificaciones personales o por cédula en domicilio físico, y que la falta de adaptación normativa genera incertidumbre sobre la validez legal de ciertos actos electrónicos y la extensión de las garantías —prueba fehaciente de la notificación, cómputo de plazos, fallas técnicas, suspensión por feria fiscal— (11).

A los efectos de este trabajo, lo decisivo es que el domicilio fiscal electrónico opera como deber formal estructurante: su omisión, su mal mantenimiento o la falta de atención periódica habilitan consecuencias graves —pérdida de plazos, sanciones del art. 39 LPT, eventual configuración de “discrepancia significativa” a los fines del art. 56 reformado por la ley 27.799— que pueden afectar derechos sustantivos del contribuyente sin que medie un juicio de razonabilidad sobre la conducta concreta. La notificación electrónica, concebida bajo el paradigma de la digitalización y la simplificación administrativa, opera funcionalmente como un mecanismo más de exigibilidad formal, con consecuencias jurídicas que exceden largamente su carácter instrumental original.

La adaptación del régimen de notificaciones electrónicas al estándar de la confianza legítima reclama, a mi entender, dos correcciones legislativas: (i) un sistema de aviso multicanal —correo electrónico al domicilio declarado, mensajería al teléfono celular registrado— que asegure el conocimiento efectivo del acto sin alterar el carácter de notificación electrónica; y (ii) una previsión expresa de suspensión de plazos por fallas técnicas debidamente acreditadas. Ninguna de las dos altera la lógica de digitalización; ambas reconcilian la herramienta con los principios de buena administración y tutela administrativa efectiva.

VI. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de infracciones formales

La Corte Suprema ha construido, a lo largo de las últimas décadas, una doctrina coherente sobre las infracciones formales, que conviene revisar a la luz del nuevo paradigma de la inocencia fiscal.

El punto de partida sigue siendo “Parafina del Plata” (12), donde el tribunal estableció que las infracciones tributarias revisten naturaleza penal y, por tanto, exigen la presencia de un elemento subjetivo de imputación. Esta doctrina, formulada originalmente bajo el régimen de la ley 11.683 anterior a la reforma de 1978, fue ratificada y proyectada al texto vigente en “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” (13), donde la Corte sostuvo que las presunciones legales de la ley 11.683 invierten la carga de la prueba, pero no eximen al Fisco de demostrar la conducta antijurídica.

En materia de clausura, el precedente “García Pinto, José por Mickey SA” convalidó la constitucionalidad de la sanción del entonces art. 44 inc. 1 LPT, sosteniendo que la finalidad preventiva general justifica la severidad de la sanción frente a incumplimientos formales vinculados a la facturación. Pocos años después, “Lapiduz, Enrique” declaró la inconstitucionalidad de la ejecución de la clausura sin sentencia firme, en un pronunciamiento que ratifica la naturaleza penal del régimen y la plena aplicación de las garantías del debido proceso, incluida la doble instancia.

“Buombicci, Neli Adela” afianzó la exigencia del elemento subjetivo en las infracciones formales del entonces art. 44 LPT, recordando que “en cuestiones de índole sancionatoria (…) rige el principio de personalidad de la pena, que impone que solo pueda ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.

De esta doctrina pueden extraerse, a los fines del análisis aquí propuesto, tres conclusiones operativas. Primera, las infracciones formales son sanciones de naturaleza penal y, en consecuencia, deben someterse a las garantías del debido proceso, incluida la presunción de inocencia, la exigencia del elemento subjetivo y la proporcionalidad entre el bien jurídico tutelado y la sanción aplicada. Segunda, la severidad de la sanción admite una graduación que dependerá de la entidad del bien jurídico afectado y de la conducta concreta del contribuyente. Tercera, la objetivación tipológica que ha venido desarrollando ARCA y, en menor medida, la jurisprudencia inferior, encuentra un techo constitucional en los precedentes citados, que impide la aplicación mecánica de la sanción al margen de toda consideración subjetiva.

La ley 27.799 no altera estos criterios; en rigor, los refuerza, en tanto explicita el principio rector de buena fe del contribuyente. Sin embargo, la coherencia del sistema reclama que esa misma buena fe se proyecte sobre el régimen sancionatorio formal, evitando que el desplazamiento del control desde lo sustantivo a lo formal —analizado en los puntos III y IV— erosione las garantías que la Corte ha consolidado a lo largo de medio siglo de jurisprudencia.

VII. Reflexiones finales: proporcionalidad y reconstrucción de la confianza legítima

La reforma promovida por la Ley de Inocencia Fiscal merece, en lo conceptual, la celebración que ya he expresado en otros trabajos (14). Reconocer al contribuyente como ciudadano de buena fe, despenalizar incumplimientos por montos no significativos, racionalizar el plazo de prescripción y simplificar los regímenes liquidatorios son medidas que apuntan, todas ellas, a reconstruir la confianza legítima en la Administración tributaria, principio que la ley 27.742 incorporó expresamente al ordenamiento administrativo nacional.

Sin embargo, esa confianza no debe verse erosionada en el plano del control formal. Para preservar la coherencia interna del sistema, los avances introducidos en sede penal y procedimental por la Ley de Inocencia Fiscal demandan una revisión paralela del régimen sancionatorio formal. Tres líneas de corrección resultan, a mi juicio, ineludibles.

La primera es legislativa. El régimen sancionatorio de los deberes formales —arts. 38, 38 bis, 39 y 39 bis LPT— requiere una revisión integral que incorpore, expresamente, criterios de proporcionalidad entre la sanción y la entidad del incumplimiento, mecanismos de absorción de sanciones cuando el mismo hecho dispare múltiples tipos infraccionales, y un régimen de error excusable más operativo que el actual.

La segunda es reglamentaria. La proliferación de regímenes de información debe someterse a un test de necesidad y proporcionalidad: cada nuevo régimen debe justificar el bien jurídico que tutela, la información que efectivamente recoge y la utilidad fiscalizadora concreta que reporta. La sobrecarga regulatoria del cumplimiento formal genera un fenómeno paradójico: la multiplicación de obligaciones reduce, en lugar de incrementar, la eficacia fiscalizadora. Cada nuevo régimen detrae recursos administrativos del control sustantivo y diluye la capacidad selectiva del Fisco para identificar incumplimientos relevantes.

La tercera es jurisprudencial. Los tribunales —y, muy especialmente, la Corte Suprema— deberán proyectar al nuevo escenario los criterios consolidados en materia de elemento subjetivo, razonabilidad y proporcionalidad. La Ley de Inocencia Fiscal ofrece, por su propia denominación y por los principios que invoca, una oportunidad para que el control de constitucionalidad de las sanciones formales se profundice, evitando la aplicación mecánica que la práctica administrativa tiende a consolidar.

Cabe aquí volver sobre la antinomia que examiné en estas mismas páginas hace pocos meses (15). Como entonces apuntaba, generar confianza legítima en un texto normativo y desconocerla en otro —dictado por el mismo Congreso, en el mismo ciclo legislativo— es una contradicción que el sistema no puede absorber sin consecuencias. El renacimiento del deber formal que aquí he procurado describir corre el mismo riesgo: si el desplazamiento del control desde lo sustantivo hacia lo formal no se acompaña de una correlativa adaptación del régimen sancionatorio, el “principio de inocencia fiscal” amenaza con quedar limitado a su epígrafe, mientras el contribuyente diligente sigue expuesto a un sistema sancionatorio formal que ha crecido al margen de los principios que la ley 27.742 acaba de positivizar.

Recomponer el vínculo de confianza entre Fisco y contribuyente excede largamente el perímetro penal y procedimental sobre el que la ley 27.799 concentró su esfuerzo reformista. Demanda, asimismo, una elaboración dogmática contemporánea del deber formal que rescate su autonomía conceptual, calibre la proporcionalidad de su régimen sancionatorio según la entidad del bien jurídico tutelado y armonice las exigencias de la digitalización procedimental con las garantías constitucionales del contribuyente. Solo en esa coherencia entre lo proclamado —y no siempre plasmado coherentemente— en el texto y lo exigido en la práctica formal podrá consolidarse, efectivamente, el cambio de paradigma que la ley anuncia.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).
(1) NÚÑEZ, Luis Marcelo, “La antinomia entre la Ley de Inocencia Fiscal y la Ley de Modernización Laboral. Quebrantos impositivos, ajuste por inflación y confianza legítima en la Administración”, LA LEY, 16/04/2026, TR LALEY AR/DOC/843/2026.
(2) La distinción es clásica en la doctrina tributaria argentina y se halla desarrollada, entre otros, en JARACH, Dino, “El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo”, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, cap. I.
(3) Sobre el deber de colaboración como fundamento dogmático del deber formal, conf. SPISSO, Rodolfo R., “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires; cfr. comentario bibliográfico publicado en LA LEY, 1992-C, 1271. TR LALEY AR/DOC/13442/2001.
(4) Para un análisis paralelo de las reformas introducidas por la ley 27.799 desde la perspectiva del régimen penal tributario, ver SPESSOT, Dardo E., “El nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27.799, denominado Ley de Inocencia Fiscal”, ADLA, 2026-3, 15, TR LALEY AR/DOC/214/2026. Para un comentario integral del procedimiento tributario y del Régimen de Declaración Jurada Simplificada, conf. VIÑAS, Julio J., “Apuntes sobre la ley 27.799 (Inocencia Fiscal)”, LA LEY, 16/4/2026, TR LALEY AR/DOC/844/2026.
(5) El art. 38 bis fue incorporado por la ley 25.795 y sucesivamente modificado. Su aplicación recurrente se ha verificado en materia de regímenes de información de operaciones internacionales y precios de transferencia.
(6) La hipertrofia reglamentaria ha sido objeto de atención en jornadas y publicaciones especializadas, entre ellas las Jornadas de Tributación Nacional organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), donde se ha analizado la proliferación de regímenes de información, deberes de informar
y sanciones formales asociadas.
(7) CS, “Parafina del Plata SA”, 2/09/1968, Fallos: 271:297; Cita: TR LALEY AR/JUR/42/1968.
(8) CS, “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello c. D. G. I.”, 31/03/1999, Fallos: 322:519; TR LALEY AR/JUR/5046/1999.
(9) Conf., entre otros, el desarrollo jurisprudencial sobre la exigencia del elemento subjetivo y el error excusable como eximentes en infracciones formales, derivado y consolidado a partir de los precedentes “Parafina del Plata” y “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”.
(10) Res. gral. AFIP 4280/2018 y modificatorias. La obligatoriedad del domicilio fiscal electrónico fue progresivamente extendida hasta abarcar prácticamente la generalidad del universo de contribuyentes y responsables.
(11) NÚÑEZ, Luis Marcelo, tesis doctoral, Cap. V, sección dedicada a la actualización del marco legal procedimental a la era digital.
(12) CS, Fallos: 271:297, cit.
(13) CS, Fallos: 322:519, cit.
(14) NÚÑEZ, Luis Marcelo, “Un paso para reconstruir la confianza legítima en la Administración” (vid. en La Nación, 9/06/2025).
(15) NÚÑEZ, Luis Marcelo, “La antinomia entre la Ley de Inocencia Fiscal y la Ley de Modernización Laboral…”, op. cit.