A varias semanas de la declaración de emergencia pública en materia sanitaria como consecuencia de la propagación del virus COVID-19, dicha situación ha impactado ya en diversos planos de la vida cotidiana de los particulares, tanto sociedades de todo calibre como individuos. En un lugar relevante se encuentra, a no dudarlo, el de sus obligaciones fiscales, tanto de naturaleza formal como material.
- Normativa fiscal derivada del COVID-19.
Por el momento se conocen medidas de los organismos fiscales nacionales y locales tendientes más a facilitar la interacción digital con los organismos y suspender o prorrogar algunos plazos para el cumplimiento de obligaciones fiscales de distinta naturaleza, que a reducir las obligaciones tributarias que recaen sobre los contribuyentes tanto a nivel nacional como provincial y municipal.
Por mencionar algunas de ellas, cabe señalar que a nivel nacional, se encuentra suspendido el curso de los plazos en el ámbito de los procedimientos administrativos y se ha decretado feria fiscal en el ámbito de la AFIP . Asimismo, el Poder Ejecutivo nacional y la AFIP han prorrogado plazos para acogerse a planes de facilidades de pago , para repatriar bienes a efectos de la disminución de la alícuota del Impuesto sobre los Bienes Personales para los bienes situados en el exterior , para informar deducciones en el Impuesto a las Ganancias , para la presentación de las declaraciones juradas de precios de transferencia y operaciones internacionales , para realizar el pago a cuenta adicional del Impuesto sobre los Bienes Personales por bienes situados en el exterior y para comunicar a AFIP la reorganización libre de impuestos de sociedades, fondos de comercio, empresas o explotaciones , entre otras. Asimismo, se ha ordenado la suspensión de las exclusiones de pleno derecho y las bajas por falta de pago de los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributistas) .
A nivel provincial, también se han dictado diversas medidas como consecuencia de la declaración de emergencia sanitaria.
En este sentido, por ejemplo, en la provincia de Buenos Aires se ha resuelto la suspensión de medidas cautelares en ejecuciones fiscales y la prórroga de las fechas de vencimiento para la presentación y pago de anticipos de los contribuyentes locales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y de planes de regularización de deudas , como así también la prórroga del plazo de presentación de la declaración jurada anual del año 2019 del mencionado impuesto .
En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, se prorrogaron las fechas de vencimiento para el pago del impuesto inmobiliario, tasa retributiva de los servicios de alumbrado, barrido y limpieza, mantenimiento y conservación de sumideros (ABL) y del impuesto de patentes sobre vehículos en general , y el plazo para la presentación de las declaraciones juradas y el depósito de las sumas retenidas por los escribanos públicos en su carácter de agentes de recaudación del impuesto de sellos, correspondientes al período marzo de 2020 .
Similares medidas han sido adoptadas por varias provincias como Chubut , Córdoba , La Rioja , Mendoza , Misiones , Neuquén , Salta , Santiago del Estero , San Juan , Tierra del Fuego , Tucumán , entre otras.
Asimismo, la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral ha dispuesto la declaración de días inhábiles por el plazo que dure el aislamiento social, preventivo y obligatorio y la prórroga del vencimiento para la presentación y pago del anticipo 3/2020 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para los contribuyentes sujetos a las normas del Convenio Multilateral que desarrollen su actividad exclusivamente en las jurisdicciones adheridas a la prórroga , siempre que hayan obtenido en el año 2019 ingresos total país menores o iguales a $ 2.500.000 (dos millones quinientos mil pesos) .
A la fecha de emisión del presente trabajo, no se han emitido normas legales ni reglamentarias que apunten a la reducción de alícuotas, aumento de mínimos no imponibles, crear premios o estímulos a la inversión productiva de bienes provenientes del blanqueo de capitales, eximir o reducir de algún modo al Impuesto a las Ganancias para sectores afectados, medidas promocionales tendientes a acompañar a los particulares en el sostenimiento de la crisis ni cualquier otra reducción sustancial de las obligaciones tributarias materiales vigentes .
- Primeras decisiones judiciales en materia fiscal frente al COVID-19.
La inmensa cantidad de normas dictadas en los últimos días, algunas de las cuales restringen en los casos concretos derechos de los ciudadanos, ha llevado a algunos sujetos a acudir a nuestros tribunales en busca de protección de sus derechos frente a lo que consideraron situaciones de avasallamiento.
Como sabemos, a partir del día 16 de marzo de 2020 la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dispuesto una feria extraordinaria y la declaración de días inhábiles, a través de sus Acordadas N° 4, 6, 8 y 10 del 2020. Ello también se ha replicado en ámbitos como en del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires (Acordadas N° 11/2020 y 13/2020) y de la Provincia de Buenos Aires (Resolución 386/2020 y Resolución SP N° 18/2020). En términos generales, los poderes judiciales locales de todas las provincias también han dictado normas tendientes a suspender la actividad judicial en sus jurisdicciones.
Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha acordado aprobar el uso de firma electrónica y digital en el ámbito del Poder Judicial de la Nación, habilitar la celebración de acuerdos por medios virtuales o remotos ante situaciones excepcionales o de emergencia y aprobar el “Procedimiento de recepción de demandas, interposición de recursos directos y recursos de queja ante Cámara”, a fin de habilitar un mecanismo para la promoción de demandas y recursos de forma remota (Acordadas N° 11 y 12/2020).
Hasta el momento, y en el marco de la situación de emergencia y de ferias judiciales decretadas, son sólo cuestiones de urgente tratamiento las que son tratadas por nuestros tribunales.
Tal fue el caso planteado en autos “World Games S.A. c. PEN - AFIP s/ Medida cautelar” ante la justicia del fuero Contencioso Administrativo Federal.
En esta causa, un bingo de la Provincia de Buenos Aires solicitó la habilitación de feria judicial para el dictado de una medida autosatisfactiva, con el objetivo de que se ordenara a la AFIP el aplazamiento de los vencimientos impositivos inminentes, como así también el reclamo de los impuestos nacionales vencidos, desde la entrada en vigencia del DNU 260/2020 (que amplió la emergencia sanitaria declarada por la ley 27.541) hasta su finalización y/o la reanudación de sus actividades comerciales. Al solicitar dicha medida, la actora puntualizó que las medidas adoptadas por el Estado nacional en el contexto de la expansión del COVID-19 ocasionaron un abrupto cese de su actividad, y que, por ende, el pago de sus obligaciones impositivas en dicho contexto le imposibilitaría hacer frente al pago de los sueldos de sus empleados.
En primera instancia, la petición de la actora fue rechazada. Para así decidir, el Juez de grado consideró que (i) la pretensión de la actora no se encontraba prevista dentro de los supuestos de excepción contemplados en la Acordada 6/2020 de la Corte Suprema de Justicia que ameritan hacer lugar a la habilitación de feria judicial; (ii) que el asunto planteado revestía naturaleza estrictamente patrimonial y que la actora no había acreditado una circunstancia de urgencia concreta que importara un riesgo cierto de que su pretensión se tornara ineficaz en el caso de que no fuera tratada durante el receso judicial dispuesto en razón de la emergencia pública; (iii) que la premura que el asunto pueda llegar a tener para el interés del particular no debe ser confundido con la efectiva pérdida de un derecho, que constituye la única razón de inexcusable perentoriedad para que intervenga el juzgado de feria.
El 6 de abril de 2020, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, al considerar: (i) que la actora no expresó los motivos por los cuales, a su entender, el juez de grado habría errado en la decisión tomada, sino que al apelar la sentencia, se limitó a reiterar afirmaciones efectuadas en su escrito de inicio y (ii) que no ha demostrado la urgencia ni la afectación patrimonial concreta que motiva su pretensión, ya que no ha acreditado fehacientemente a su situación económica, financiera y patrimonial de modo circunstanciado, ni aportó detalle de los montos que debía pagar .
El antecedente analizado demuestra que el Juzgado y la sala de feria de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo Federal han adoptado un criterio estricto a la hora de evaluar la procedencia de las peticiones, al menos durante el período que dure la feria judicial extraordinaria.
Se exige a los requirentes que demuestren cabalmente, aportando prueba suficiente, la vulneración concreta de los derechos que motiven la habilitación de feria en el caso, y que la necesidad de amparo de dichos derechos sea urgente, de forma tal que la demora del caso implique la pérdida del derecho que se reclama.
Recordamos, al respecto, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que este tipo de medidas no proceden, en principio, respecto de actos administrativos dada la presunción de validez que ostentan , fijando asimismo un criterio de particular estrictez en el examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales .
Ello no obstante, y tal como lo ha reconocido la jurisprudencia en numerosos casos, tal estrictez no debe llevar a la afectación irreparable de derechos y garantías fundamentales que nuestra Constitución Nacional le reconoce a los particulares .
Mención aparte merece lo ocurrido en la Municipalidad de Castelli, Provincia de Buenos Aires.
En dicha jurisdicción, el Sr. Intendente Francisco Echarren dictó el Decreto “Ad Referéndum” N° 377/2020, ampliado por el Decreto N° 398/2020, que una vez promulgados fueron aprobados por mayoría simple por el Concejo Deliberante del Municipio, mediante el que dispuso la creación de una “contribución extraordinaria” con el objeto de conformar un fondo por emergencia sanitaria para ser utilizado a raíz de la crisis generada por la pandemia de COVID-19.
Dicha “contribución” es exigida a los contribuyentes de la tasa por servicios especiales urbanos. La mencionada tasa alcanza a titulares de dominio de inmuebles rurales (con exclusión de los nudos propietarios), usufructuarios, poseedores a título de dueño, condóminos y sociedades de hecho que actúen como unidad económica con administración conjunta, y su base imponible se calcula sobre el número de hectáreas de los predios alcanzados por el servicio.
Luego de implementada la normativa arriba señalada, la misma fue cuestionada judicialmente.
En efecto, el diputado provincial Luciano Bugallo solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma de no innovar, a fin de que el Municipio se abstenga de percibir la contribución.
El caso fue resuelto en primera instancia por el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Nº 1 del Departamento Judicial de Dolores, a cargo del Dr. Antonio M. Escobar, el día 14 de abril de 2020 .
En dicha resolución, el Sr. Juez resolvió rechazar la medida cautelar presentada por el legislador bonaerense. Para así decidir, el magistrado consideró que: (i) el actor carecía de legitimación activa para iniciar la acción, ya que no demostró encontrarse personalmente afectado por la norma impugnada, (ii) la suspensión por vía cautelar de normas municipales debe ser interpretada de forma restrictiva, y que admitir sin más su procedencia violaría el principio general de pago previo en materia tributaria y (iii) se encontraban en juego valores como la vida y la salud pública, que también debían ser tenidos en cuenta en el caso concreto.
Frente a la creación de obligaciones tributarias como la analizada, consideramos necesario recordar que en la causa “Laboratorios Raffo S.A.” , los a la sazón integrantes de la CSJN doctores Lorenzetti, Highton de Nolasco, Fayt, Petracchi, Maqueda y Argibay (esta última según su voto) hicieron lugar al recurso de queja presentado por la actora y declararon procedente el recurso extraordinario interpuesto en los términos del art. 14 de la ley 48; revocando la sentencia apelada.
Para así decidir, el Alto Tribunal afirmó que las cuestiones planteadas habían sido correctamente examinadas en el dictamen de la Procuradora Fiscal, doctora Laura M. Monti.
En el apartado IV de su dictamen, la doctora Monti recordó la consolidada jurisprudencia del Alto Tribunal, que define "a la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago, aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general".
A partir de este razonamiento, a continuación afirmó: "Resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia, o no —en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado".
Remató esta conclusión al destacar, en lo que aquí interesa, que la distinción entre las especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno; citó para ello lo dispuesto en el art. 9°, inc. b), de la ley 23.548, en cuanto excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la previsión de aplicar tributos locales análogos a los nacionales distribuidos.
Resulta plausible la lógica y apego exhibidos en su momento por la doctora Monti a la línea jurisprudencial tan claramente seguida hasta la actualidad por la Corte Suprema en este tema, así como la referencia que, en el apartado VI in fine de su dictamen hizo respecto de la importancia de que pronunciamientos como éstos sean acatados por los tribunales inferiores en honor a la economía procesal y seguridad jurídica.
Tal como ha señalado recientemente la doctrina especializada , la mayoría de la CSJN ha reforzado nuevamente estos conceptos en el fallo dictado el 18 de febrero de 2020 in re ”Swiss Medical c/EN-SSS s/recurso de amparo de la L. 26986”.
En nuestra opinión, casos como el de los tributos creados por la Municipalidad de Castelli, que resultan verdaderos impuestos exigidos a contrapelo de la Constitución Nacional, el régimen de coparticipación federal y de los mecanismos que la garantía del principio de legalidad y el de capacidad contributiva en materia fiscal tienden a resguardar, deben ser cuestionados y finalmente neutralizados por los canales procesales adecuados.
En otras palabras, es fundamental que nuestros Tribunales -sin necesidad de llegar a la instancia del más Alto Tribunal- eviten el avasallamiento de los mandatos expresamente contenidos en nuestra Constitución Nacional y en las Constituciones locales en materia fiscal. En especial, deben resguardarse la seguridad jurídica y los principios de reserva de ley, certidumbre y razonabilidad, aún en situaciones de emergencia como la actual. En este sentido, la Corte Suprema ha expresado recientemente que "las emergencias, de cualquier tipo, deben ser tratadas dentro del Estado de Derecho” .
- Observaciones finales
En definitiva, la dinámica que se advierte hasta el momento en materia de normativa fiscal pasa más por el sostenimiento de las obligaciones formales y materiales antes que por la contemplación de situaciones que deriven en la reducción de la carga tributaria que pesa sobre los particulares.
En el plano judicial no se advierte por el momento el dictado de pronunciamientos que busquen poner a resguardo situaciones de emergencia tales como las planteadas en la causa “World Games S.A.” o que impidan el avance de verdaderos avasallamientos a principios constitucionales en materia tributaria como los tratados en la causa “Bugallo”.
En nuestra opinión, el camino a seguir debe apuntar no solamente a la agilización y digitalización de los procesos que permitan dar cumplimiento a las obligaciones tributarias tanto formales como materiales y a la suspensión de plazos procesales en épocas de emergencia, sino, en forma primordial, a preservar a los particulares que se vean afectados por la situación imperante a través de mecanismos de estímulo a la inversión productiva, de exención o reducción de la carga tributaria que pesa sobre sectores productivos y prestadores de servicios esenciales, y, sobre todo, a no imponer nuevos gravámenes que atenten contra los principios y garantías constitucionales ya enunciados.
Decreto N° 260/2020.
A través de la Resolución General 4685/2020 se ha ampliado el listado de trámites que pueden realizarse a través del sitio web de AFIP.
Decretos N° 327/2020, y 372/2020.
Resoluciones Generales N° 4682/2020, 4692/2020, 4695/2020 y 4703/2020. .
Ver, por ejemplo, Decreto N° 316/2020 y Resolución General AFIP N° 4683/2020.
Decreto N° 330/2020.
Resolución General 4686/2020.
Resolución General 4689/2020.
Resolución General 4691/2020.
Resolución General 4700/2020.
Resolución General N° 4.687/2020 y 4704/2020.
Resolución Normativa N° 24/2020.
Resolución Normativa N° 12/2020.
Resolución N° 161/2020.
Resolución N° 173/2020.
Decreto N° 252/2020 y Resolución DGR N° 231/2020.
Resolución (DGR) N° 2178/2020 y Decretos N° 195/2020, 235/2020, 245/2020 y 280/2020.
Resolución General N° 6/2020 y 7/2020.
Resolución General N° 17/2020.
Resolución General N° 13/2020 y 14/2020 y Decreto N° 537/2020.
Resolución N° 128/2020.
Resolución General N° 4/2020, 6/2020 y 8/2020.
Resolución General N° 19/2020.
Resolución N° 419/2020 y Decreto N° 3/2020.
Resolución General N° 299/2020 y 307/2020.
Decreto N° 694-3/2020.
Resolución N° 3/2020 Disposición N° 3/2020 y Resolución N° 4/2020.
Jurisdicciones adheridas: Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Buenos Aires, Catamarca, Córdoba, Corrientes, Chaco, Chubut Entre Ríos, Jujuy, La Rioja, Mendoza, Misiones, Neuquén, Río Negro, Salta, Santa Cruz, San Luis, Santa Fe, Santiago del Estero, Tierra del Fuego y Tucumán.
Disposición N° 4/2020, ratificada por Resolución N° 5/2020.
Una de las pocas excepciones fue el dictado del Decreto N° 300/2020, el cual dispuso, por un plazo de 90 días, una reducción del 95% de las contribuciones patronales que se destinan al Sistema Integrado Previsional Argentino para los empleadores pertenecientes a los servicios, establecimientos e instituciones relacionadas con la salud (se detallan las actividades en un Anexo del Decreto 300/2020) y, por el mismo plazo, una reducción de las alícuotas del impuesto sobre los débitos y créditos en las transacciones financieras (2,50‰ y del 5‰ para los créditos y débitos en cuenta corriente).
CNCAF, Sala de Feria, 06/04/2020, “World Games SA c. PEN - AFIP s/ Medida cautelar”.
Al respecto, la Cámara consideró que “...la recurrente se limitó a adjuntar la nómina salarial, el F.931 correspondiente al período 02/2020 y el saldo de tres cuentas bancarias; elementos insuficientes per se para tener por configurada la urgencia que motiva su pretensión. En efecto, no se aportó documentación respaldatoria que demostrara su situación económica, financiera y patrimonial de modo circunstanciado ni acompañó un detalle de los montos a pagar en concepto de la totalidad de obligaciones impositivas a su cargo”.
Ver causa: “Pan American Sur S.R.L. y otros c/ Tierra del Fuego, Provincia s/ acción declarativa de certeza”, Fallos: 328:3018, entre otros.
CSJN causas: “Trebas S.A. s/ prohibición de innovar”, pronunciamiento del 22/6/1998, Fallos: 312:1010, y “Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/ recurso de apelación - I.V.A. - medida de no innovar”, pronunciamiento del 11/12/1990, Fallos: 313:1420.
En este sentido, la Corte Suprema de Justicia ha admitido la procedencia de medidas cautelares en materia tributaria contra reclamos fiscales “cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles” (ver, por ejemplo, CSJN, 25/06/2020, Transportadora Mar del Plata S.A. c. Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa de certeza”; CSJN, 27/02/2020, “INC S.A. c/ Entre Ríos, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”; CSJN, 26/12/2019, “Pampa Energía S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza e inconstitucionalidad”; CSJN, 05/07/2019, “Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c/ San Luis, Provincia de s/ ordinario”; CSJN, 24/09/2019, “Frigorífico Morteros S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”; CSJN, 02/05/2020, “Agropecuaria El Jagüel Sociedad Anónima c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”. entre muchas otras).
Juzgado en lo Cont. Adm. del Dpto. Judicial de Dolores, 14/04/2020, “Bugallo, Luciano c/ Municipalidad de Castelli s/ Medida Cautelar Autónoma o Anticipada - Otros Juicios”.
CSJN, 23/06/2009, “Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Córdoba” (Fallos 332:1503).
Daniel Borrego, “Corte Suprema. Conceptos de “Matrícula” y “Tasa”. Ratificación de la doctrina jurisprudencial. Voto en disidencia” (Comentario a fallo “Swiss Medical c/EN-SSS s/recurso de amparo de la L. 26986”), Errepar On Line, Cita digital: EOLJU190550A.
CSJN, 24/04/2020, “Fernández de Kirchner, Cristina, en carácter de Presidenta del Honorable Senado de la Nación s/ acción declarativa de certeza”
Áreas de práctica
Artículo publicado en Newsletter Fiscal Nro. 4041, La Ley Checkpoint, Thomson Reuters