I. Introducción
En esta colaboración nos proponemos analizar una tendencia que advertimos con preocupación y que ocurre cada vez con mayor frecuencia en nuestro país, consistente en la creciente implementación de distintos regímenes de recaudación impositiva que resultan en verdaderos incrementos de la carga tributaria sin que exista capacidad contributiva según las leyes de cada tributo, o, mejor dicho, ante la manifiesta inexistencia de capacidad contributiva según dichas leyes. Si bien en todos los casos se invoca como fundamento para su dictado a las leyes que permiten a la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante la “AFIP”) establecer regímenes de recaudación, al menos desde el punto de vista formal; lo cierto es que en su mayoría constituyen o bien nuevos tributos, o bien sobretasas de los existentes. En este sentido, y tal como hemos podido analizar, dichos regímenes tienen como finalidad última y principal incrementar la carga tributaria de los sujetos alcanzados sin cumplir con los requisitos constitucionales a tal efecto.
II. Regímenes de recaudación y anticipos. Normas legales. Breve caracterización
La mayoría de la doctrina incluye entre los regímenes de recaudación a los regímenes de retención y de percepción. El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, lo que le da la posibilidad de detraer lo que corresponde en concepto de tributo. Del mismo modo, agentes de percepción son aquellos quienes por su función pública, actividad, oficio o profesión le prestan al contribuyente un servicio o le transfiere un bien, por el que recibe un monto dinerario al cual adiciona el importe del tributo, que luego debe ingresar al fisco.
Si bien ambos responsables por deuda ajena se encuentran contemplados en el mismo inciso f) del artículo 6° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, en adelante la “LPT”), la diferente posición en la que se encuentran ambos respecto del contribuyente permite su diferenciación en cuanto a su aplicación para actuar respecto de cada impuesto, e impide a nuestro entender que sean equiparados, al menos no en todos los casos. En ese sentido, interesa recordar que la ley 11.683 (T.O. 1968) fue expresamente modificada en su momento por la ley 20.024 para incorporar la figura del agente de percepción. Si bien la figura del agente de retención ya estaba prevista en la ley 11.683, el Congreso consideró pertinente sancionar la ley 20.024 para incorporar la figura del agente de percepción en el entonces punto 6) del artículo 16 de la ley 11.683 y en el entonces artículo 18, punto 3).
Respecto de los agentes de retención y percepción, el artículo 22 de la LPT en su actual redacción establece “La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.” Esta norma exige, a nuestro entender, una doble condición para la fijación de dichos regímenes: (i) que así lo establezcan las leyes impositivas de cada uno de los tributos, y (ii) que lo disponga la AFIP.
Los anticipos, por su parte, han sido definidos como pagos realizados antes del acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende la fuerza jurídica de la obligación. El primer párrafo del artículo 21 de la LPT dispone a su respecto que “Podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.”
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que su exigencia se fundamenta en la necesidad de proveer al fisco con los recursos tributarios en tiempo oportuno y en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, y sobre dicha base fueron declarados constitucionales.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente de la obligación principal, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios, aún en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse. Sin embargo, la facultad del fisco para exigirlos caduca al vencimiento del plazo general o a la fecha de presentación de la declaración jurada del contribuyente, ya que allí cesa su función, por ausencia de su presupuesto de exigibilidad.
Esta imposibilidad del fisco para exigir el pago de anticipos también resulta de aplicación a los regímenes de percepción, conforme lo resuelto por la Corte Suprema in re “Cladd ITA”, por los mismos argumentos anteriormente reseñados. Por nuestra parte, entendemos que dicho razonamiento también será de aplicación respecto de los regímenes de retención. Y es que una vez operado el vencimiento del plazo general o la fecha de presentación de la declaración jurada del impuesto de que se trate, queda determinada la obligación tributaria legal, conforme la real capacidad contributiva del sujeto incidido.
III. Regímenes de retención, percepción y anticipos dispuestos recientemente
Tal como surge de la introducción anterior, en los últimos años se fijaron sucesivos regímenes de retención, percepción y/o anticipos a través de distintas resoluciones generales de la AFIP, que analizaremos a continuación.
En primer lugar, cabe citar a la Resolución General (AFIP) 4815, del 16 de septiembre de 2020, que dispuso un régimen de percepción aplicable a las operaciones y sujetos alcanzados por el Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (“Impuesto PAIS”) creado por el art. 35, siguientes y concordantes, de la ley 27.541; con el objetivo de adelantar el ingreso de las obligaciones correspondientes al Impuesto a las Ganancias (en adelante el “IG”) o al Impuesto sobre Bienes Personales (en adelante “BP”) (conf. consid. octavo de la RG 4815).
La percepción aplica sobre las operaciones indicadas en el artículo 35 de la ley 27.541 (art. 1), y los sujetos obligados a actuar como agentes de percepción son los enumerados en el artículo 37 de dicha ley (art. 2 RG 4815). Los sujetos pasivos de la retención también coinciden con los indicados para el impuesto PAIS -determinados en el art. 36 de la ley 27.541 (art. 3)-, que revistan la condición de residentes en el país; y la percepción deberá practicarse en las mismas oportunidades indicadas en el artículo 38 de la ley 27.541 (conf. art. 4 RG 4815).
Por otra parte, el último párrafo del art. 4 de la RG 4815 dispone que no es aplicable al régimen el certificado de exclusión a que se refiere la Resolución General Nro. 830, sus modificatorias y complementarias. A su turno, el artículo 6° de la RG 4815 establece que la percepción se considerará un pago a cuenta, con el carácter de impuesto ingresado, y serán computables, según el caso, en las declaraciones juradas anuales del impuesto a las ganancias o del impuesto sobre los bienes personales correspondientes al período fiscal en el cual fueron practicadas. En caso de que el sujeto pasivo de la percepción no sea contribuyente de ninguno de los impuestos indicados, se establece un procedimiento de devolución.
En este punto cabe señalar, además, que la Resolución General (AFIP) 5272 introdujo una percepción adicional del 25% a cuenta de bienes personales para las operaciones previstas en los incisos b) y c) del artículo 35 de la ley 27.541, cuando el importe mensual de dichas operaciones, considerado por sujeto, sea igual o superior a la suma de dólares estadounidenses trescientos (USD 300); y para las operaciones previstas en los incisos d) y e) del artículo 35 de la Ley N° 27.541 y sus modificaciones. Advertirá el lector que quienes realizaban los consumos alcanzados por ambas percepciones sin ser contribuyentes del impuesto sobre los bienes personales sufrían dos percepciones por la misma operación a cuenta de un impuesto que legalmente no debían pagar.
En segundo lugar, el 28 de marzo de 2023 se dictó la Resolución General (AFIP) Nro. 5339. Dicha Resolución General suspendió hasta el 31 de diciembre de 2023 la aplicación de los certificados de no retención previstos en el art. 7° de la Resolución General Nro. 2281 y 8° de la Resolución General Nro. 2937 respecto de la percepción de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, respectivamente, a cargo de la Dirección General de Aduanas, en operaciones de importación definitiva de mercadería. Dicha RG 5339 aclara que la percepción sufrida tendrá para los sujetos alcanzados en carácter de impuesto ingresado, pero que no será aplicable respecto de los anticipos del impuesto a las ganancias establecidos por la Resolución General Nro. 5211 (art. 2°). En similar sentido, se dispone que la percepción del impuesto al valor agregado sufrida como consecuencia de la suspensión dispuesta podrá ser computada por los sujetos percibidos a partir del noveno período fiscal posterior a la fecha del despacho de importación de que se trate (conf. art. 3°).
A su turno, la Resolución General (AFIP) Nro. 5391 fue dictada el 20 de julio de 2023. Esta Resolución estableció un pago a cuenta extraordinario del impuesto a las ganancias para contribuyentes y responsables enumerados en el artículo 73 de la ley del gravamen, que en la declaración jurada del período fiscal 2022 o 2023, según corresponda conforme lo establecido en su artículo 2°, (i) hayan informado un resultado impositivo sin computar quebrantos impositivos de ejercicios anteriores igual o superior a pesos seiscientos millones ($600.000.000) y (ii) no hayan determinado impuesto. El pago a cuenta en cuestión se determinará aplicando la alícuota del 15% sobre el resultado impositivo del período fiscal anterior al que corresponda imputar el pago a cuenta, sin considerar quebrantos. Los artículos 6° y 7° establecen, respectivamente, que el mecanismo de compensación no es aplicable para la cancelación del pago a cuenta en cuestión, y que los contribuyentes y responsables no podrán considerar el pago a cuenta para la estimación que practiquen en el marco de la opción de reducción de anticipos previsto en la Resolución General Nro. 5211. La Resolución General invocó, como fuente de competencia del Administrador para su dictado, al art. 21 de la LPT.
El 27 de septiembre de 2023 se dictó la Resolución General (AFIP) Nro. 5424, por medio de la cual se implementó un nuevo pago a cuenta extraordinario del impuesto a las ganancias respecto de los sujetos enumerados en el artículo 73 de la ley del impuesto, en la medida en que (i) a la fecha del dictado de la resolución registren como actividad principal alguna de las detalladas en el rubro “intermediación financiera y servicios de seguro”, o se encuentren registradas como proveedores de servicios de pago ante el Banco Central de la República Argentina, y (ii) hayan informado un resultado impositivo sin computar quebrantos impositivos de ejercicios anteriores igual o superior a pesos seiscientos millones ($600.000.000). La norma excluyó a aquellos contribuyentes que habían quedado alcanzados por las disposiciones de la Resolución General (AFIP) 5391, previamente comentada. El pago a cuenta podrá computarse en el período fiscal siguiente a aquel que haya sido tomado como base de cálculo, conf. su art. 3°. Al igual que su antecesora, el pago a cuenta en cuestión se determinará aplicando la alícuota del 15% sobre el resultado impositivo del período fiscal anterior al que corresponda imputar el pago a cuenta, sin considerar quebrantos. Los artículos 7° y 8° establecen, respectivamente, que el mecanismo de compensación no es aplicable para la cancelación del pago a cuenta en cuestión, y que los contribuyentes y responsables no podrán considerar el pago a cuenta para la estimación que practiquen en el marco de la opción de reducción de anticipos previsto en la Resolución General Nro. 5211. La Resolución General invocó, como fuente de competencia del Administrador para su dictado, al art. 21 de la LPT.
IV. Características compartidas por los regímenes anteriores
Tal como surge de la descripción de los sucesivos regímenes de percepción y anticipos o pagos a cuenta extraordinarios fijados por las resoluciones generales anteriores, las mismas comparten ciertas notas características, tendientes a obligar a ingresar o adelantar importes dinerarios a contribuyentes que legalmente no tienen esa obligación.
No se nos escapa en este punto que esa es la naturaleza propia de los anticipos y/o demás pagos a cuenta, conforme los describimos en el punto II. de esta colaboración. Sin perjuicio de ello, los regímenes anteriormente comentados tienen como finalidad específica incrementar la carga de los sujetos alcanzados precisamente en aquellos casos en los cuales legalmente, no tendrían obligación de contribuir, por un lado, y por otro, dilatar en el tiempo la posibilidad de computar esos pagos a cuenta u obtener su devolución.
En efecto, es el caso de la RG 4815 respecto de quienes no son contribuyentes ni del impuesto a las ganancias ni del impuesto sobre los bienes personales, o quienes eran contribuyentes el impuesto a las ganancias, por la entonces vigente cuarta categoría, es decir, comprendidos en los incisos a), b), c) y e) del primer párrafo y el segundo párrafo del artículo 82 de la LIG. Respecto de quienes no son contribuyentes, cabe recordar el art. 6° de la LPT, que sólo considera contribuyentes a los sujetos allí indicados en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la mediday condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria. En ese sentido, quienes no revisten la calidad de contribuyentes del IG ni de BP no lo hacen porque no se verifica a su respecto el hecho imponible revelador de capacidad contributiva fijado en la ley tributaria. Esta situación debería ser suficiente para excluirlos del régimen de recaudación del que se trate.
Una situación similar se verifica respecto de los contribuyentes del régimen simplificado que no sean sujetos del impuesto a los BP, que por aplicación del art. 15 de la ley 26.565 están expresamente exentos del impuesto a las ganancias.
Por su parte, quienes fueron contribuyentes del impuesto a las ganancias de la cuarta categoría anteriormente referidos fueron sujetos pasivos del régimen de retención en la fuente previsto en la RG (AFIP) 4003/17, por el cual quien paga dichas remuneraciones retiene la totalidad del impuesto devengado al momento del pago de dichas ganancias. Es decir, en estos casos, el contribuyente ni siquiera cobra el importe correspondiente al impuesto, que es retenido por el pagador de dichas remuneraciones.
La Resolución General (AFIP) Nro. 5339 suspendió la aplicación de los certificados de no retención previstos en el art. 7° de la Resolución General Nro. 2281 y 8° de la Resolución General Nro. 2937. El certificado de no retención del impuesto a las ganancias es otorgado por la AFIP (i) “(…) cuando las retenciones a sufrir en el curso del período fiscal puedan dar lugar a un exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente a dicho período”, (ii) a los sujetos comprendidos en regímenes de promoción, y (iii) a productores agrícolas en estado de emergencia y/o desastre agropecuario con el reconocimiento por la propia AFIP, entre otros. Es decir, respecto de contribuyentes que específicamente acreditan que carecen de capacidad contributiva, por ausencia de ella, o porque ya la agotaron al haber cumplido en exceso con la obligación tributaria legal. Del mismo modo, el cuarto párrafo del art. 8° de la RG 2937 referido al impuesto al valor agregado autorizaba a los sujetos alcanzados por dicha percepción a solicitar el certificado de exclusión cuando se demostrase que la percepción genere un saldo a favor en forma permanente. Tal como puede apreciarse, en ambos casos, el certificado de exclusión ahora suspendido hasta el 31 de diciembre de 2023 viene a gravar precisamente a supuestos que, por sus características revelaron la clara falta de capacidad contributiva de los sujetos incididos.
A su turno, las RG 5391 y 5424 fijaron pagos a cuenta extraordinarios respecto de sujetos cuyas declaraciones juradas de ganancias expresamente revelaron la falta de capacidad contributiva en el período tomado como base para cada caso, conforme las disposiciones de cada resolución general. En otras palabras, vinieron a incrementar la carga tributaria de sujetos que, legalmente, revelaron una clara falta de capacidad contributiva.
Lo que intentamos destacar con el análisis anterior es que la ausencia de capacidad contributiva en sujetos incididos por estos regímenes de percepción o de pagos a cuenta que se sancionaron en el último tiempo no es un accidente o un supuesto particular en la aplicación de los regímenes de recaudación autorizados por la ley, sino precisamente el supuesto tenido en miras por el Organismo Recaudador, y a quienes directa y llanamente se les pretendió incrementar su capacidad contributiva.
Paradójicamente, las resoluciones analizadas aluden a supuestos beneficios extraordinarios o manifestaciones de supuesta capacidad contributiva extraordinaria que vienen a gravar.
En ese sentido, la RG 4815, luego de invocar los efectos negativos de la cuarentena dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional indica que “(…) estos esfuerzos fiscales deben ser compartidos por los distintos sectores económicos, fundamentalmente por aquellos que pueden acceder a la compra de divisas en moneda extranjera o realizar determinados gastos en dicha moneda, lo cual constituye un indicador de capacidad contributiva.”.
La RG 5391 indica en sus considerandos, y respecto de los sujetos incididos, que “(…) se han observado que algunos actores económicos se han visto beneficiados al obtener ingresos extraordinarios por la producción y/o comercialización de ciertos productos así como la prestación de determinados servicios” y que “La Administración Federal considera oportuno establecer un pago a cuenta extraordinario del impuesto a las ganancias que deberán ingresar determinados sujetos que, no sólo han sido beneficiados por los efectos descriptos, sino que además manifiestan una elevada capacidad contributiva.”.
Por último, la RG 5424, alude a los sujetos pasivos del pago a cuenta extraordinario allí previsto a actores económicos dedicados a la intermediación financiera y prestadores de servicios de pago respecto de los cuales considera que “(…) se han beneficiado con la obtención de ingresos extraordinarios por el desarrollo de su actividad” y que “(…) en esa coyuntura, con el objeto de sostener el impulso redistributivo de la política fiscal y frente a la manifestación de elevada capacidad contributiva de ciertos sectores económicos, razones de administración tributaria y equidad tornan oportuno establecer un pago a cuenta extraordinario del impuesto a las ganancias que deberán ingresar los sujetos pertenecientes a dichos sectores.”
Por su parte, la RF 4339 directamente no invoca ninguna justificación salvo “razones de política tributaria”.
V. Objeciones constitucionales respecto de los citados regímenes de recaudación y/o pagos a cuenta
Ahora bien, amén de que los regímenes anteriormente dispuestos vienen a gravar a los sujetos que específicamente manifestaron carecer de capacidad contributiva, el lector habrá advertido, además, que aún si efectivamente manifestaran una elevada capacidad contributiva, la AFIP no es el organismo constitucionalmente competente a fin de gravarla. En consecuencia, no se advierte cuál sería la lógica de incluir tales consideraciones entre los considerandos de las resoluciones, ya que más allá de que eventualmente exista la referida capacidad contributiva invocada por AFIP, no es ese Organismo el autorizado por la Constitución Nacional para gravarla (conf. art. 4, 17, 52, 75, inc. 1 y 2, 76, 99 inc. 3 de la CN).
Y si bien la LPT y el decreto 618/1997 contemplan la posibilidad de la AFIP de establecer tales regímenes de recaudación, dicha potestad debe ser ejercida siempre y en todo momento dentro de las limitaciones legal y constitucionalmente previstas. Y es que en caso contrario, los regímenes en cuestión se desnaturalizan por completo, para convertirse, como ocurre con los casos analizados, en verdaderos nuevos impuestos o sobretasas de los vigentes que vienen a agravar la carga tributaria de los sujetos incididos. Ello se advierte claramente de la lectura de las normas anteriores, en las que, insistimos, específicamente se grava a quienes legalmente -es decir, según las leyes de cada impuesto sancionadas por el Congreso Nacional- no tienen obligación de contribuir, o ya lo han hecho en la medida legal, e incluso en exceso.
En este punto, cabe destacar que la Corte ha definido a los anticipos (y en lo que aquí interesa, a los demás pagos a cuenta), como “(…) pagos a cuenta del tributo, que el legislador autoriza al Fisco a recaudar ante de completarse el hecho imponible, para satisfacer necesidades inmediatas del Estado y que, para ello, se funda en la existencia de una presunción de continuidad en la capacidad contributiva del obligado al pago.”
Como puede advertirse, la presunción considerada por la Corte no existe en estos regímenes, que parecen haber sido concebidos específicamente para gravar allí donde legalmente, no existe capacidad contributiva.
Entendemos que en estos casos, ya recurrentes en nuestro país, no estamos ante un fenómeno impositivo sino financiero, basado sobre deudas inexistentes, que distorsiona las bases éticas del derecho a recaudar. Adviértase en este punto que todos los regímenes comentados tienen como característica común la de dilatar en la mayor medida posible el cómputo los saldos a favor que generen o la devolución de los importes recaudados en forma excesiva. Ello en un marco macroeconómico que incluye tasas de inflación y devaluación de público y notorio.
En consecuencia, entendemos que resultan de aplicación a estos casos las consideraciones del Dr. Casás en su conocido voto del fallo “Minera IRL Patagonia c. GCBA s/amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires del 12 de noviembre de 2014, en el que señaló que “(…) la pretensión deliberada del Fisco de generar pagos a cuenta por hechos imponibles que están lejos de consumarse, con cabal conciencia de ello por parte de los funcionarios —configurando el elemento subjetivo de su conducta antijurídica— bien podría encuadrar en el delito de "exacciones ilegales", tipificado por el artículo 266 del Cód. Penal”.
Son significativas también las coincidencias de los regímenes anteriormente descriptos con el régimen de ahorro obligatorio, dispuesto por la ley 23.256. En ambos casos se trata de una imposición coactiva por parte del Estado a los sujetos incididos por medio de la cual se les obliga a pagar una suma de dinero. En ambos casos, el Estado restituirá dichas sumas, aunque en el caso de la ley 23.256, lo hará con un interés, particularidad que no está prevista en los regímenes aquí analizados. Asimismo, ambos supuestos revisten naturaleza tributaria, en las que la obligación de ingresar un importe al erario público tiene por fuente un acto unilateral del Estado, cuyo cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. No obstante, en el caso del ahorro obligatorio, dicho régimen fue impuesto por una ley del Congreso, en tanto que los regímenes previamente enumerados fueron fijados por una resolución general de la AFIP.
A su vez, la particularidad que exhibe el régimen de ahorro obligatorio la posterior restitución de los importes, y en el caso de los regímenes de ingresos a cuenta, su posterior cómputo o devolución en períodos fiscales lejanos, no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es posterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Esto, sumado a que los pagos a cuenta aquí analizados vienen a gravar una supuesta capacidad contributiva que, como se indicó precedentemente, no es la alcanzada por las leyes de los impuestos mencionados en cada caso, demuestra que nos encontramos ante cargas tributarias adicionales, que vienen a incrementar la presión fiscal de los sujetos alcanzados. Naturalmente, sin ley del Congreso que allí lo disponga. Este punto es relevante, ya que, como se dijo, el régimen de ahorro obligatorio fue impuesto a través de una ley del Congreso, y tal como ha dicho la Corte Suprema, “(…) cada uno de los tres poderes que forman el gobierno federal tiene facultades para aplicar e interpretar la Constitución Nacional por sí mismo, cada vez que ejerce las facultades que ella les confiere (Fallos: 53:420; 311:460, considerando 13).”
Por último, debe destacarse que lo anterior no exige para su demostración la acreditación de hechos ni la producción de pruebas, ya que surge sin lugar a dudas de la simple lectura de cada una de las resoluciones analizadas.
VI. Conclusión
Los regímenes de percepción y/o pagos a cuenta dispuestos últimamente por la Administración Federal de Ingresos Públicos han sido diseñados específicamente para alcanzar a sujetos que legalmente no tienen obligación de tributar.
Esa finalidad desvirtúa su naturaleza y la función que cumple en el sistema tributario, al pretender gravar precisamente a sujetos cuya situación fiscal revela la ausencia de capacidad contributiva. De ese modo, carecen de una de las principales características que la Corte Suprema tuvo en cuenta para convalidar su constitucionalidad.
Ello implica un incremento de la carga tributaria de los sujetos alcanzados, sin ley formal del Congreso que así lo autorice. No desvirtúa esta situación el hecho de que posteriormente, tales ingresos en exceso puedan ser eventualmente computados y/o devueltos por el fisco. En consecuencia, dichos anticipos vulneran los principios de legalidad en materia tributaria, capacidad contributiva e igualdad y generalidad.
Dichas objeciones merecen una contundente y, sobre todo, rápida respuesta del Poder Judicial a las acciones que pudieran presentar los contribuyentes al respecto, de modo tal que (i) sus patrimonios no se vean afectados por actos inconstitucionales; y (ii) la constitucionalidad de los actos emitidos por los distintos órganos estatales sea estrictamente analizada al momento de su dictado, inhibiéndose las autoridades de dictarlos ante dudas razonables al respecto. Una respuesta rápida y contundente de la Justicia a favor del imperio de la Constitución Nacional, que impida el logro de los efectos propuestos a través de actos administrativos que sean contrarios a Ella, será el remedio más efectivo para evitar su dictado en lo sucesivo. En caso contrario, las inconstitucionalidades como las planteadas en el presente, resueltas hace muchos años por los tribunales, se seguirán reiterando en el futuro.
Entendemos que esta distinción es relevante a la luz de lo dispuesto por el artículo 22 de la LPT, ya que no todas las leyes impositivas prevén la incorporación de agentes de retención y de percepción. En ese sentido, la ley de Impuesto al Valor Agregado (art. 27, último párrafo) o la ley 23.966 que crea el Impuesto sobre los Bienes Personales (art. 28) incorporan ambas figuras. No obstante ello, el artículo 42 de la ley de impuesto a las ganancias (“LIG”) sólo prevé la figura del agente de retención, y excluye deliberadamente la del agente de percepción. Además, la LIG sólo prevé la retención “en la fuente” que no se compadece con a mecánica de los regímenes de percepción.
Valdés Costa, - Valdés De Blengio - Sayagués Areco, Código Tribitario de la República Oriental del Uruguay, p 209.
CSJN, 6/10/1981, “Francisco Vicente Damiano S.A.”, “Derecho Fiscal”, XXXI-875, cons. 5°.
CSJN, 12/09/1956, “CADEPA SRL c/ Fisco Nacional s/ repetición de importes”, Fallos 285:794.
Cladd ITA SA (TF 22.343-A) c/ EN - DGA resol. 2590/06 (expte. 604155/01) s/ Dirección General de Aduanas.
El concepto de residencia quedará determinado de conformidad con lo dispuesto por el artículo 116, siguientes y concordantes de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019, y sus modificaciones.
Esta similitud con el impuesto PAIS nos ha persuadido de que en realidad la percepción en cuestión es una sobretasa de dicho impuesto, o bien, reviste una finalidad cambiaria. En ambos casos es impugnable desde el punto de vista constitucional, conforme lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Alberto Francisco Jaime Ventura y otra v. Banco Central de la República Argentina”, sentencia del 26 de febrero de 1976 (Fallos 294:152) en el que se analizó la constitucionalidad de la circular RC 539 del Banco Central de la República Argentina. Al respecto, remitimos a nuestro análisis Benites, Manuel y Martín Quirán, Germán A., “Reflexiones en torno al régimen de percepción creado por la RG 4815”, Thomson Reuters, 2020.
Recordamos que la Resolución General (AFIP) Nro. 830 (B.O. 28.04.2000) unificó los regímenes de retención en el impuesto a las ganancias, y estableció un certificado de exclusión para aquellos casos en los que “las retenciones a sufrir en el curso del período fiscal puedan dar lugar a un exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente a dicho período” (conf. art. 38 de la RG 830).
Estas categorías fueron derogadas por la ley 27.725 (B.O. 6/10/2023), sin que hasta el momento se hubiera reglamentado su aplicación en cuanto a retenciones y/o percepciones, al menos en lo que aquí interesa. Sin perjuicio de ello, de mantenerse un régimen de retención en la fuente similar al actual, o que al menos no permita el cómputo de las percepciones en forma inmediata respecto de las retenciones a practicar, las objeciones constitucionales se mantienen.
Nos tomamos la libertad de destacar que la propia ley 11.683 (T.O. en 1998 y sus modificaciones) prevén que el contribuyente lo es solo en la medida en que así lo prevean las leyes tributarias, no en más, ni en menos.
El destacado obedece a que el único régimen autorizado por el art. 42 de la ley de impuesto a las ganancias es de retención, y no de percepción, y se exige que el mismo sea en la fuente, es decir dónde y en el momento en que se obtienen las ganancias.En consecuencia, es lógico que sólo se admitan regímenes de retención, y no de percepción, en la medida que en la retención, es el contribuyente quien recibe un importe dinerario. Ello se corresponde con la mecánica general del impuesto, y se vincula con su hecho imponible, que consiste, precisamente, en la obtención de ganancias, las que se materializan con el ingreso de bienes al patrimonio del contribuyente. Por este motivo, las retenciones se aplican sobre los sueldos, honorarios, precio de la venta o enajenación de bienes, intereses, etc.
Sobre el particular, la Corte sostuvo en Fallos 337:703, sentencia del 3 de junio de 2014, que “el principio de reserva de la ley, de rango constitucional y propio del Estado de Derecho, únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 323:2256, 329:59 y 1568, entre otros), pues ninguna carga de esa naturaleza es exigible sin la preexistencia de una disposición legal válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 323:3770, entre otros).”
CSJN, CAF 27193/2018/1/RHE, sentencia del 5 de agosto de 2021, que remite al dictamen de la Procuradora Fiscal, que la Corte hace suyo.
Conf. considerandos 7º, 8º, 9º y 10º del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)", Fallos: 318:676, sentencia del 4 de mayo de 1995.
Áreas de práctica
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